IPPB2/436-102/14-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 31 marca 2014 r. (data nadania 31 marca 2014 r., data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 24 marca 2014 r. Nr IPPB2/436-102/14-2/AF o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową:

* w zakresie pytania Nr 1 - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca"). W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową ("Spółka Osobowa"). Spółce Osobowej zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa przysługiwać będą po przekształceniu wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i pozostanie ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane Wnioskodawcy przed jego przekształceniem.

W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, iż żaden ze wspólników Wnioskodawcy nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółek majątek Spółki Osobowej (tekst jedn.: spółki przekształconej) nie ulegnie powiększeniu.

W ramach procesu przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 k.s.h., m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (Wnioskodawcy).

Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Nr IPPB2/436-102/14-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie: czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o., czy też majątek spółki osobowej obejmie również m.in. kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o., czy też kwoty zysku niepodzielonego wygenerowane przez spółkę z o.o.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że majątek spółki osobowej będzie odpowiadał majątkowi przekształcanej spółki z o.o. zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (tekst jedn.: zgodnie z wymogami art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Na majątek spółki osobowej nie będzie zatem składał się wyłącznie kapitał zakładowy przekształcanej sp. z o.o., lecz także inne pozycje kapitałów (funduszy) w kwotach i wartościach jakie występować będą w spółce na dzień na dzień sporządzenia bilansu dołączanego do planu przekształcenia tj. m.in. kapitał zapasowy, fundusze rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, czy zysk (strata) netto z roku przekształcenia ujęte w stosownym bilansie. Reasumując, majątek spółki osobowej będzie obejmował aktywa przekształcanej sp. z o.o. pomniejszone o zobowiązania (aktywa netto), czyli w praktyce równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wartości bilansowej przekształcanej sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji braku wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy w Spółkę Osobową, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową, będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy w razie uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalona winna zostać w kwocie wartości wkładów do Spółki Osobowej, tj. kwocie równej bilansowej wartości majątku spółki przekształcanej ujętej w planie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową.

3. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową podlegać będzie zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części kapitału zakładowego Wnioskodawcy, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W sytuacji gdy w ramach procedury przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie następuje wniesienie do majątku Wnioskodawcy dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, a w efekcie nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej Spółki Osobowej, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ("Podatek p.c.c.").

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ("Ustawa p.c.c.") zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c., w tym umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie spółki jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Językowa wykładnia tego przepisu jak również innych przepisów ustawy wskazuje, iż Ustawa p.c.c. odróżnia pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" od pojęcia "podwyższenia kapitału zakładowego". Nie ma zatem żadnych podstaw, aby utożsamiać te pojęcia, np. poprzez porównanie przy przekształceniu wysokości kapitału zakładowego do wysokości majątku spółki.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu Podatkiem p.c.c. jeżeli wynikiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy przed przekształceniem formy prawnej w Spółkę Osobową. Dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę Osobową, podlegać będzie opodatkowaniu Podatkiem p.c.c. niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej. W przeciwnym wypadku nie zostanie dokonana czynność cywilnoprawna (tekst jedn.: zmiana umowy spółki) skutkująca obowiązkiem podatkowym w rozumieniu przepisów Ustawy p.c.c. Dla określenia obowiązku w zakresie Podatku p.c.c. nie ma natomiast znaczenia, jaka jest formalnie wysokość kapitału zakładowego lub innego kapitału własnego Wnioskodawcy.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości wybranych kapitałów własnych spółki przekształcanej (np. kapitału zakładowego), a nie do całej wartości jej majątku w celu rozstrzygnięcia czy ulega zwiększeniu podstawa opodatkowania, byłoby sprzeczne z językową wykładnią art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c., który odwołuje się do "zwiększenia majątku spółki osobowej". Aby móc sprawdzić, czy majątek Spółki Osobowej uległ zwiększeniu w wyniku przekształcenia należy porównać sumę całego majątku spółki przekształcanej (tut. Wnioskodawcy) z sumą całego majątku spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej). Dopiero gdy w wyniku takiego porównania łączny majątek spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej) okaże się większy niż łączny majątek spółki przekształcanej (tut. Wnioskodawcy) nadwyżka, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. stanowi podstawę opodatkowania. W żadnym natomiast razie językowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. nie daje podstaw, aby porównywać majątek spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej) jedynie z nominalną wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tut. Wnioskodawcy). Jak już była mowa powyżej, przepis ten wyraźnie rozróżnia pojęcie "kapitału zakładowego" i pojęcie "majątku", przy czym w przypadku przekształcenia w spółkę osobową odnosi się do "zwiększenia majątku spółki osobowej". Ustawodawca wyraźnie rozróżnia oba te pojęcia. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać ich wartość w celu określenia "różnicy" mogącej podlegać opodatkowaniu Podatkiem p.c.c.

Wykładnia językowa art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. jest zatem jasna i nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie zaś z paremią interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej. Ponadto, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do nie budzących wątpliwości rezultatów nie należy doszukiwanie się innego rozumienia przedmiotowego przepisu, w szczególności gdy miałoby to prowadzić do zwiększenia obciążeń podatkowych Wnioskodawcy (zasada: clara non sunt interpretanda). Również orzecznictwo sądów wskazuje na prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 wskazał, że: "(...) w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (...) szczególnie (...) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (...). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (...)". W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że: "(...) Również w literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy też celowościową (...)". Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że: (...) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (...)". Zgodnie natomiast z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r. o sygn. III CZP 8/03 "wolno odstąpić od sensu językowego wykładni, mimo że przepis jest jasny i oczywisty, gdy prowadzi to do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne". W przypadku art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. nie zachodzą żadne z powyższych przesłanek, dlatego nie ma powodu, by odstępować od interpretacji normy wynikającej z tego przepisu uzyskanej przy pomocy reguł językowych.

Zatem, ewentualne utożsamianie pojęcia "zwiększenie majątku" Spółki Osobowej z "podwyższeniem kapitału zakładowego", poprzez porównanie jedynie kapitału zakładowego przekształcanej spółki (Wnioskodawcy) do całego majątku Spółki Osobowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni, a także z zasadą racjonalności ustawodawcy. Powszechnie przyjmuje się bowiem dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

* nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, a także

* nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w Ustawie p.c.c., wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki Osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku Spółki Osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c.

Mając natomiast na uwadze powyższe należy zauważyć, iż majątek Spółki Osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki Osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę Osobową), będący kontynuatorem praw i obowiązków spółki kapitałowej (zgodnie z art. 553 k.s.h.). W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. (co jest warunkiem koniecznym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem) - spółce przekształconej przysługują bowiem te same prawa (w tym własność składników majątkowych) i obowiązki które przysługiwały spółce przekształcanej.

W konsekwencji, w przypadku braku wniesienia do Spółki Osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty Podatku p.c.c., gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK) wskazał, iż: "planowane przekształcenie Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek SpK powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Analogicznie wypowiedział się:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 3 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-219/12-4/AF potwierdzając, iż: "skoro w wyniku przekształcenia Spółki w SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy Spółki nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki (...), to należy uznać, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej (SKA) ani podwyższeniem kapitału zakładowego, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2012 r. (nr IPPB2/436-501/11-2/AF) wskazując, iż: "w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, tzn. w związku z przekształceniem udziałowcy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK) wskazując, że: "planowane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp.k. w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek Sp.K. powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 kwietnia 2008 r. (nr IPPB2/436-17/08-2/MZ) wskazując, że: "w praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie";

* a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 grudnia 2012 r. (nr IPTPB2/436-148/12-2/k.k.).

Ad. 2.

W razie uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy będzie skutkować obowiązkiem zapłaty Podatku p.c.c., wówczas zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania tym podatkiem ustalona winna zostać w kwocie wartości wkładów do Spółki Osobowej, tj. kwocie ujętej w planie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową równej bilansowej wartości majątku spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy p.c.c. przy przekształceniu w spółkę osobową podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przepisy Ustawy p.c.c. nie definiują jednak pojęcia "wartości wkładów", do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy. Nie można też w tym zakresie odwołać się zasad określania "wartości rynkowej" zawartych w art. 6 ust. 2 Ustawy p.c.c., skoro przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy p.c.c. nie odwołują się do pojęcia wartości rynkowej wkładów powiększających majątek spółki osobowej, lecz do pojęcia "wartości wkładów" powiększających majątek spółki osobowej.

Powyższe stanowisko wynikające wprost z wykładni językowej powołanych przepisów Ustawy p.c.c. potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 października 2013 r., nr ILPB2/436-177/13-2/MK wskazał, że: "(...) zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, że powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, nie odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowej", lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. To z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki (...)".

Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się jednoznacznie, że: "(...) W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, kwota zabezpieczonej wierzytelności (...)" - por. Z. Ofiarski. Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC 2009. wyd. III. wersja w Systemie Informacji Prawnej LEX.

W braku stosownych przepisów Ustawy p.c.c. określających zasady ustalania wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, do której referuje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy p.c.c., kierując się regułami wykładni systemowej odwołać należy się do przepisów Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") regulujących kwestie wyceny majątku spółki przekształcanej oraz ustalania wartości "wkładów" wniesionych do spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na majątek spółki składają się więc wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej jest natomiast określana w planie przekształcenia. Zgodnie bowiem z art. 558 § 1 k.s.h. plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki zostaje zawarta w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego. Wynika to z art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h. zgodnie z którym załącznik do planu przekształcenia stanowi m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Plan przekształcenia oraz wskazana w nim wartość bilansowa majątku spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa spółek. Przykładowo wskazuje się, że wobec braku obowiązku przeprowadzania wyceny, ostatnią wyceną spółki przekształconej (tekst jedn.: "wkładu" do niej), będzie jej wartość obliczona zgodnie z art. 558 k.s.h. (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, T. 4, Wyd. 3, Warszawa 2012). Podobnie wskazuje J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014, iż " (...) Majątek spółki przekształcanej (...) staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej i staje się wkładem do spółki przekształconej (...)".

Na konieczność odwołania się przy ustalaniu podstawy opodatkowania p.c.c. do wartości bilansowej spółki przekształcanej wskazywały także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/436-5/13-2/MK wskazał, że: "(...) ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) w wysokości 9.500.0000 zł (przewidywana wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2012 r.) plus kwota 5.000 zł (wkład komplementariusza - sp. z o.o.), to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do kwoty 24.000 zł znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy. Powyższe oznacza również, że stanowisko notariusza, wedle którego zamierza on w momencie sporządzania aktu notarialnego i przekształcania spółki jawnej w komandytową pobrać podatek od czynności cywilnoprawnej według stawki 0,5% od różnicy wkładów wniesionych przez wspólników do spółki, tj. kwoty 24.000 zł, a wartością bilansową spółki uznając, że nastąpił wzrost majątku należy uznać za prawidłowe (...)".

Resumując, wartość bilansowa majątku Wnioskodawcy (jako spółki przekształcanej) ujęta w planie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową powinna stanowić podstawę opodatkowania Podatkiem p.c.c. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy p.c.c. jako wartość wkładów do Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową podlegać będzie zwolnieniu z Podatku p.c.c. w części kapitału zakładowego Wnioskodawcy, którego wartość była uprzednio opodatkowana Podatkiem p.c.c.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a Ustawy p.c.c., zwolnione z podatku są m.in. umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana Podatkiem p.c.c. Przepis ten wyraża zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek (kapitału zakładowego) i dotyczy wszystkich przypadków przekształcenia. Zatem znajdzie też zastosowanie do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową.

W konsekwencji, od wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy p.c.c. podstawy opodatkowania, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć tę cześć kapitału zakładowego sprzed przekształcenia, która była uprzednio opodatkowania Podatkiem p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca"). W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową ("Spółka Osobowa"). Spółce Osobowej zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 533 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa przysługiwać będą po przekształceniu wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i pozostanie ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane Wnioskodawcy przed jego przekształceniem. W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, iż żaden ze wspólników Wnioskodawcy nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółek majątek Spółki Osobowej (tekst jedn.: spółki przekształconej) nie ulegnie powiększeniu. W ramach procesu przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 k.s.h., m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (Wnioskodawcy). Majątek spółki osobowej będzie odpowiadał majątkowi przekształcanej spółki z o.o. zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (tekst jedn.: zgodnie z wymogami art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Na majątek spółki osobowej nie będzie zatem składał się wyłącznie kapitał zakładowy przekształcanej sp. z o.o., lecz także inne pozycje kapitałów (funduszy) w kwotach i wartościach jakie występować będą w spółce na dzień na dzień sporządzenia bilansu dołączanego do planu przekształcenia tj. m.in. kapitał zapasowy, fundusze rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, czy zysk (strata) netto z roku przekształcenia ujęte w stosownym bilansie. Reasumując, majątek spółki osobowej będzie obejmował aktywa przekształcanej sp. z o.o. pomniejszone o zobowiązania (aktywa netto), czyli w praktyce równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wartości bilansowej przekształcanej sp. z o.o.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną), a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z o.o.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., w konsekwencji uwzględnienia w majątku spółki jawnej kapitału zapasowego, funduszy rezerwowych, niepodzielonego zysku, zarówno z lat ubiegłych, jak i roku bieżącego - wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z o.o.).

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz orzeczeń sądów należy stwierdzić, że interpretacje i orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.