IPPB2/4160-81/08-2/MK - Opodatkowanie wartości zakupionych szczepionek ochronnych sfinansowanych przez pracodawcę.

W związku ze skargą z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2008 r. znak: IPPB2/415-832/08-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości zakupionych świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek ochronnych sfinansowanych przez Spółkę dla pracowników, których praca związana jest z narażeniem na kontakt z chorobami tropikalnymi, doręczoną w dniu 10 września 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2007 r. Nr IPPB2/415-832/08-4/MK, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z dnia 4 lutego 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości zakupionych świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek ochronnych sfinansowanych przez Spółkę dla pracowników, których praca związana jest z narażeniem na kontakt z chorobami tropikalnymi - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2008 r. Nr IPPB2/415-832/08-4/MK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 04.02.2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, prowadzi handel bronią i wyposażeniem, dokonując dostaw wskazanych towarów zarówno na rzecz podmiotów krajowych, wspólnotowych, jak i pozawspólnotowych. Wśród kontrahentów Spółki znajdują się również podmioty mające siedzibę na obszarze Azji, położone w tropikalnej lub subtropikalnej strefie klimatycznej, do których z podróżami służbowymi wysyłani są pracownicy Spółki. W niektórych z tych krajów występuje podwyższone ryzyko zachorowania na choroby tropikalne szczególnie zagrażające zdrowiu i życiu oddelegowanych pracowników. W związku z powyższym, w celu realizacji wynikających z Kodeksu Pracy ustawowych obowiązków, Spółka, jako pracodawca zamierza wykupić szczepienia ochronne dla pracowników, w celu zapobieżeniu zachorowaniu na zakaźną chorobę tropikalną. Należy również zaznaczyć, iż wiele z państw azjatyckich wymaga poddania się obowiązkowym szczepieniom przeciwko chorobom zakaźnym, przed wjazdem na ich terytorium.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty szczepień przeciwko chorobom zakaźnym, stanowiących najbardziej skuteczny środek profilaktyki w walce z chorobami (zagrożeniami biologicznymi) mogącymi dotknąć pracowników będących w podróży służbowej, są niewątpliwie kosztami ponoszonymi w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Pracownik zabezpieczony przed różnego rodzaju chorobami wykonuje swoje obowiązki wobec pracodawcy i w związku z tym przysparza mu przychody związane z pracą na jego rzecz.

W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, iż pracodawca jest obowiązany sfinansować przedmiotowe szczepienia dla pracowników, jako pomoc zdrowotną (profilaktyczną). W momencie jej sfinansowania stanowi ona koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W takiej sytuacji faktura za szczepienia powinna być wystawiona zbiorczo za usługę szczepienia na Wnioskodawcę, tj. za szczenienie przeciwko konkretnym chorobom zakaźnym (to w celu wykazania niebezpieczeństwa zakażenia podczas wykonywania pracy), a nie indywidualnie na pracownika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku iż w obecnym stanie prawnym wszystkie wydatki na usługi medyczne, w tym na szczepienia mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stąd, pracodawca, który inwestuje w zdrowie swoich podopiecznych, może odliczyć od przychodu wszystkie nakłady, warunkiem jest jednak związek szczepień z prowadzoną działalnością. Jeśli więc pracodawca zobowiązany jest sfinansować szczepienia, tak, jak w przedmiotowej sprawie, wówczas to nie stanowi przychodu pracownika, ale jest kosztem uzyskania przychodu pracodawcy.

W dniu 4 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr: IPPB2/415-832/08-4/MK uznając, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania wartości zakupionych świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek ochronnych sfinansowanych przez Spółkę dla pracowników, których praca związana jest z narażeniem na kontakt z chorobami tropikalnymi - jest przychodem pracownika zwolnionym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11, natomiast przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania nie jest objęta wartość zakupionej przez usługi polegającej na zaszczepieniu pracowników.

A zatem wartość świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek zakupionych w celu zapobieżenia zachorowaniu na choroby tropikalne sfinansowanych przez Spółkę dla pracowników zatrudnionych, których praca związana jest z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem zakwalifikowanym do grupy 3 i 4 zagrożenia korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy jednoczesnym spełnieniu warunku zaprowadzenia rejestru prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestru pracowników zatrudnionych przy takich pracach.

Ze zwolnienia od podatku dochodowego nie korzysta natomiast wartość zakupionej usługi polegającej na zaszczepieniu pracowników (bez znaczenia przy tym jest okoliczność, na kogo będzie wystawiony rachunek: na pracownika lub pracodawcę).

Wartość otrzymanego świadczenia w postaci zakupionej przez pracodawcę usługi będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych.

Wartość nieodpłatnego świadczenia opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Wnioskodawca pismem z dnia 24 września 2008 r. (data wpływu 26 września 2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając, że wszystkie wydatki na usługi medyczne, do których zaliczają się szczepienia ochronne mogą być kosztem uzyskania przychodów. W związku z powyższym pracodawca, dokonujący wydatków na zaszczepienie swoich pracowników, ma prawo odliczyć od przychodu wszystkie nakłady, jeżeli przeprowadzone szczepienia mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podkreślając, że takie stanowisko zostało zajęte przez organ w interpretacji podatkowej z dnia 4 września 2008 r. Tym samym, skoro organ uznał, że zakupione świadczenia medyczne są kosztami uzyskania przychodu wnioskodawcy, nie mogą one stanowić równocześnie dochodu pracownika.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy obie czynności zakupu, zarówno świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek ochronnych, jak i usług polegających na zaszczepieniu pracowników są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi z dnia 23 października 2008 r. Nr IPPB2/415-832/08-7/MK na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 4 września 2008 r. znak: IPPB2/415-832/08-4/MK podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko iż przesłanka warunkująca uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miała zastosowanie tylko w przypadku do uzyskanych od pracodawcy świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Wobec powyższego Spółka pismem z dnia 27 listopada 2008 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 4 września 2008 r. Nr IPPB2/415-832/08-4/MK.

W złożonej skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucając:

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w stwierdzeniu, że wartość zakupionej przez pracodawcę usługi, polegającej na zaszczepieniu pracowników, których praca związana jest z narażeniem na kontakt z chorobami tropikalnymi nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika należy zaliczyć praktycznie każde otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże, stosownie do treści art. 2221 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 717 tj. z późn. zm.), należy podkreślić, że w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca ma obowiązek stosować wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Natomiast stosownie do przepis 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. z 2005 r. Nr 81 poz. 716), pracodawca może zlecić wykonywanie prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem biologicznym tylko pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu dostępnych szczepionek.

Zgodnie z powyższym tokiem rozumowania, przychodu pracownika nie stanowią usługi medyczne do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw a co za tym idzie, to pracodawca ponosi koszty profilaktycznej pomocy zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Zdaniem skarżącego wszystkie wydatki na usługi medyczne, do których zaliczają się szczepienia ochronne mogą być kosztem uzyskania przychodów. Zatem pracodawca dokonujący wydatków na zaszczepienie swoich pracowników, ma prawo odliczyć od przychodu wszystkie nakłady, jeżeli przeprowadzone szczepienia mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (takie stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 4 września 2008 r.).

Tym samym, skoro organ uznał, że zakupione świadczenia medyczne są kosztami uzyskania przychodu skarżącego, nie mogą one stanowić równocześnie dochodu pracownika.

Obie czynności zakupu, zarówno świadczenia rzeczowego w postaci szczepionki jak i usługi polegającej na zaszczepieniu pracowników, są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo rozdziela zakupione świadczenie szczepienia i usługę szczepienia.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W zakresie przychodów ze stosunku pracy uzupełnieniem powyższej regulacji jest art. 12 ww. ustawy, przewidujący szeroką definicję przychodów, ze stosunku pracy. W myśl tego przepisu do przychodów ze stosunku pracy zalicza się: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne.

Z literalnego brzmienia art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Oznacza to, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wynika, że skarżący zamierzał wykupić usługi medyczne, za które poniesie opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownicy z tej usługi skorzystają. Zgodnie z powyższym, świadczenia medyczne zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta.

Dlatego też, błędne jest założenie, że skarżący przekaże swoim pracownikom nieodpłatne świadczenie bowiem skarżący zapewnia im jedynie prawo do skorzystania ze świadczenia, pozostawiając do dyspozycji pracownika uprawnienie do skorzystania z usługi medycznej.

W tym miejscu, należy podkreślić, że w art. 11 ww. ustawy ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji pracownika. Należy założyć, że gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samą możliwości skorzystania ze świadczenia medycznego, to możliwość tę by przewidział by wyraźnie w przepisach prawa.

W tym świetle należy wskazać, że opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne ze wskazaną powyżej wykładnią art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z istoty opodatkowania wynika, że świadczenia ponoszone przez pracodawców na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile:

Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia określenie podatku.

Skarżący podnosi, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, według cen ich zakupu.

W tym miejscu powołuje się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowane w wyr. z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08), "o przychodzie pracownika można mówić, gdy korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podkreśla, że obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usługi medycznej, w postaci szczepionki ochronnej dla poszczególnego pracownika, nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia. W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1302/07) zaznaczył, że nie jest możliwe doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych.

Ponadto stwierdza, że wartości usługi medycznej w postaci szczepienia ochronnego, nie można przyporządkować do świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, ponieważ opłata została wniesiona ryczałtowo za wszystkich pracowników i nie sposób stwierdzić czy dany pracownik skorzysta z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych.

W ocenie Skarżącego, stanowisko organów podatkowych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto Strona zarzuca naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przejawiające się tym, że organ administracyjny nie przedstawił uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, poza podaniem podstawy prawnej swojego stanowiska oraz określonego w art. 210 § 4 obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił uzasadnienia prawnego poza podaniem podstawy prawnej swojego stanowiska. Samo przytoczenie podstawy prawnej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest niewystarczające. Jak podnosi się w piśmiennictwie: z istoty i celu interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Takiego wywodu organ nie przedstawił, poprzestając na gołosłownym twierdzeniu, że wykupione przez skarżącego świadczenie medyczne jest przychodem pracownika.

Również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor jedynie zdawkowo stwierdził, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej oraz że z literalnego brzmienia przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy) wynika, że przedmiotem zwolnienia są objęte tylko świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne za te świadczenia.

Należy podnieść także, że Dyrektor naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia decyzji powinny wynikać nie tylko motywy jej treści, ale sposób zastosowania się do jej treści przez adresata. Dyrektor obowiązany był zatem do przedstawienia w jaki sposób skarżący mógł określić przychód z tytułu świadczenia medycznego, który przypadał na konkretnego pracownika.

Tym samym Dyrektor naruszył dyspozycję art. 14c § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdza, że świetle ciężaru powołanych w niniejszej skardze zarzutów i ich uzasadnienia, naruszenie przez organ drugiej instancji wyżej powołanych przepisów jest oczywiste i bezdyskusyjne.

W związku z tym skarga zasługuje na uwzględnienie w całości.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 27 listopada 2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości zakupionych świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek ochronnych sfinansowanych przez Spółkę dla pracowników, których praca związana jest z narażeniem na kontakt z chorobami tropikalnymi - jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy potwierdzić, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do skorzystania ze świadczenia o określonej wartości pieniężnej. Przychodem pracownika nie jest wartość skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji itp.), ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług medycznych.

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż poza zakresem profilaktycznej opieki zdrowotne określonej w Kodeksie pracy, pracodawca jest także zobowiązany do ponoszenia kosztów przeprowadzania innych zabiegów leczniczych, w tym szczepień ochronnych (art. 17 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych Dz. U. z 2001 Nr 126 poz. 1384). Ponadto należy wskazać, iż zgodnie ze Stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. Nr PK3/033/721-1/MWY/1088/2008, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 222 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 717 tekst jedn. z późn. zm.) w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Ponadto Pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach.

Natomiast minister właściwy do spraw zdrowia, stosownie do postanowień ww. art. 222a § 3 Kodeksu pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. z 2005 r. Nr 81, poz. 716)

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny, pracodawca jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej "środkami zapobiegawczymi".

Natomiast zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia w załączniku Nr 2 znajduje się wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych. Punkt 8 załącznika dotyczy prac w innych okolicznościach niż wymienione w punktach 1 - 7 załącznika, podczas której jest potwierdzone narażenie na działanie czynników biologicznych.

Jak wynika z załącznika Nr 1, choroby narażające pracowników na działanie czynników biologicznych zostały zakwalifikowane do grupy 3 i 4 zagrożenia biologicznego, tj. do czynników które mogą wywoływać u ludzi ciężkie choroby, są niebezpieczne dla pracowników, a rozprzestrzenianie ich w populacji ludzkiej jest bardzo prawdopodobne. W stosunku do grupy 3 zazwyczaj istnieją skuteczne metody profilaktyki lub leczenia. Natomiast do grupy 4 zagrożenia nie istnieją skuteczne metody profilaktyki lub leczenia

Jednocześnie na podstawie § 16 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach. Pracodawca zleca wykonywanie prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem biologicznym zakwalifikowanym do grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu dostępnych szczepionek.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący poniósł wydatki na dokonanie szczepień ochronnych w celu zapobieżeniu zachorowaniu na tropikalne choroby zakaźne pracowników, których praca związana jest z ryzykiem zachorowalności.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez pracodawcę na zakup świadczenia medycznego w postaci szczepień ochronnych dla pracowników narażonych na kontakt z zakaźnymi chorobami tropikalnymi nie stanowią przychodu pracownika.

Przemawia za tym fakt, iż dokonanie przedmiotowych szczepień ochronnych dla pracowników z uwagi na ich warunki pracy, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z ww. norm prawa pracy.

A zatem wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.