IPPB2/4160-39/11-4/MS1

W związku ze skargą z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-2/11-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, doręczoną w dniu 11 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-2/11-2/MS1, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana A. B., z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-2/11-2/MS1, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 XII 2007 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył wraz z żoną E. B. - W. odrębną własność lokalu mieszkalnego znajdującego się w miejscowości S. ul. O. Wnioskodawca z żoną mają współwłasność (nie posiadają ustalonej rozdzielności majątkowej). W mieszkaniu tym zameldowana była żona Wnioskodawcy w okresie od 1999 r. do kwietnia 2007 r. (tj. okres dłuższy niż 12 m-cy) oraz jego dzieci. Wnioskodawca natomiast meldunku nie miał w tym mieszkaniu. W m-cu marcu 2010 r. Wnioskodawca z żoną sprzedali to mieszkanie. Ponieważ żona, Wnioskodawcy była zameldowana będzie korzystała z przysługującej jej ulgi meldunkowej zwalniającej dochód z podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku ze sprzedażą mieszkania Wnioskodawca może skorzystać z ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., który stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od dochodu przypadającego proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności mieszkania (udziały równe po 50 % każde z małżonków), ze sprzedaży mieszkania na podstawie ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał:

Według interpretacji Wnioskodawcy oraz przedstawionych w dalszej części wniosku wielu wyroków WSA, również w sytuacji gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków w tym przypadku żona Wnioskodawcy była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 m-cy w ww.ym. mieszkaniu, przesądza o możliwości zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu na podstawie ulgi meldunkowej, również drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipce 1991 r. o p.d.o.f. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 1 pózn. zm.) wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 m-cy przed datą zbycia. Biorąc pod uwagę gramatyczne znaczenie art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Wnioskodawca stwierdza, że w sytuacji gdy nieruchomość stanowi wspólność majątkową małżeńską to ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do obojga małżonków. Zwolnienie to powinno być interpretowane w stosunku łącznie do obojga. Z przepisów ustawy nie wynika bezpośrednio aby spełnienie warunku zwolnienia przez jednego z małżonków wyłączało konieczność spełnienia warunku przez drugiego małżonka w tym przypadku Wnioskodawcy.

Ponieważ żona Wnioskodawcy spełnia warunek ustawy dotyczący okresu zameldowania w tym mieszkaniu gdyż zameldowana była na stałe dłużej niż 12 m-cy przed datą odpłatnego zbycia, to Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ww.ym. ustawy o p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym do 31.XII.2008 r. stanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków, to w ocenie Wnioskodawcy, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia mieszkania ma zastosowanie również do małżonka który tego warunku nie spełnia czyli do Wnioskodawcy. Taki pogląd wyrażony jest m.in. w wyrokach WSA:

* w Gdańsku z dnia 9.lll.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 901/09

* we Wrocławiu z dnia 10.II.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1785/09

* w Olsztynie z dnia 21.I.2010 r. sygn. akt I SA/OI 748/09

* w Rzeszowie z dnia 19.I.2010 r. sygn. akt I SA/Rz 861/09

* w Bydgoszczy z dnia 24.II.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09

* w Lublinie z dnia 21.I.2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08

We wniosku, Wnioskodawca powołał się na wyroki WSA, które rozstrzygały podobne wątpliwości korzystnie dla podatników. Wnioskodawca uważa, że organ wydający interpretacje indywidualne ma obowiązek analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawno podatkowych. W tej sprawie ugruntowane stanowisko prezentuje np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 IV 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 210/10 stwierdził, że obowiązujący od dnia 1.VII.2007 r. art. 14e paragraf 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 paragraf 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podobne stanowisko zawarte jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20.I.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6.X.2009 r. sygn. akt I SA/Po 708/09. Powołując się we wniosku o wydanie interpretacji na wyrok wydany w indywidualnej sprawie w identycznym stanie faktycznym, Wnioskodawca przyjmuje stanowisko wyrażone przez ww.ym. sądy za swoje, w zakresie oceny prawnej własnego stanu faktycznego. Wnioskodawca uważa, że na podstawie pozytywnych dla skarżących się podatników wyroków sądowych, nie zgodzenie się z taką interpretacją WSA, należałoby powołany art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. uznać za zbędny.

W dniu 7 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-2/11-2/MS1, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-2/11-2/MS1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełniła wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, odpowiadający wysokości udziału Wnioskodawcy w wartości wspólnego mieszkania, ustalony na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 11 marca 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. organu Strona pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu do tut. organu 25 marca 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zgodziła się z wydaną przez tut. Organ interpretacją i wskazała, że według strony artykuł 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wynika, że tzw. ulga meldunkowa znajduje zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co ma charakter przedmiotowy i należy uznać, iż obejmuje ona całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia, przez co najmniej jednego z małżonków. W związku z tym według interpretacji Strony zwolnieniem podatkowym objęci są oboje małżonkowie łącznie. Strona wskazała także, że wykładnia powołanego przepisu nie wskazuje na to, że zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przez każdego z małżonków warunków do skorzystania z niego. Następnie Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr IPPB2/415-2/11-4/MS1. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 29 kwietnia 2011 r.

W dniu 30 maja 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pan A. B. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-2/11-2/MS1.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

* prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych., zwanej dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obwiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że dla skorzystania z przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku przez oboje małżonków nie wystarczającym jest spełnienie warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przez jednego z nich,

* naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej "u.o.p.". poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty Strona wniosła o:

Na wstępie Strona Skarżąca przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie dokonała uzasadnienia zarzutów.

I.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże - w świetle art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, 14 dniowy termin brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania, gdyż podatnicy którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W ocenie strony Skarżącej prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. polega na uznaniu, że gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Należy bowiem wskazać, iż w sytuacji gdyby nie istniał art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie podatkowe miałoby faktycznie zastosowanie, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w świetle którego podatnikiem jest odrębnie każdy z małżonków - jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem. W związku z tym, w takiej sytuacji niewątpliwie tylko małżonkowie, którzy byliby zameldowani w zbywanym lokalu (każdy z nich) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy byliby uprawnieni do skorzystania z "ulgi mieszkaniowej". Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż nie można pominąć brzmienia art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, związku z czym prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do stwierdzenia, że jeśli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Mając na względzie powyższe, należy podkreślić, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może wyłączyć stosowania art. 21 ust. 22 tej ustawy, która uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 został spełniony tylko przez jednego z nich. Przepis ten nie znosi odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie pozwala na skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został spełniony przez jednego z nich. Ponadto, należy wskazać, że organ interpretacyjny jakkolwiek zacytował treść przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. to jednak nie wyjaśnił istotnej kwestii, a mianowicie w jaki sposób interpretuje ten przepis, ani nie wyjaśnił związku tego przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdy tymczasem z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że warunek zameldowania ma zastosowanie właśnie z zastrzeżeniem art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. i to zastrzeżenie powoduje, że oba przepisy winny być interpretowane łącznie.

Biorąc pod powyższe faktyczne i prawne niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga.

Strona skarżąca wskazała, że takie stanowisko prezentuje w znakomitej większości sądownictwo administracyjne. Należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. II FSK 949/09, z którego wynika, że "W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowym jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana prawidłowo przez Sąd I instancji interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej; a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est." Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach: np. WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gl 111/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Lu 612/10, WSA w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Rz 753/10, WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Lu 622/08, WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. III SA/Wa 1434/10, WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1946/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. I SA/Bd 12/09, WSA w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Rz 861/09, WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Ol 748/09, WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Wr 1785/09, WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I SA/GD 901/09, WSA w Łodzi z dnia 14 października 2010 r. sygn. I SA/Łd 713/10, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 551/09, WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 757/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2011 r. sygn. I SA/Go 99/11, WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. I SA/Bk 635/10, WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r. sygn. I SA/Gl 1167/10, WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. I SA/Po 384/10.

Mając na względzie powyższe, Strona Skarżąca uważa, iż nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne, jak to uczynił w niniejszej sprawie Minister Finansów.

II.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku związania wykładnią dokonywaną przez sądy administracyjne, to należy podkreślić, że zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Jednocześnie, zgodnie z art. 14e § 1 u.p.d.o.f. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1916/08 zostało wyrażone następujące stanowisko "Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 u.o.p. wychodzi poza zasadę wiązania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 U.o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dnia 6 września 2010 r. sygn. I SA/Gl 643/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 201/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 705/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09.

Tym samym, zdaniem Strony Skarżącej organ interpretacyjny nie może poprzestać, jak to uczynił w niniejszej sprawie, na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zatem organ interpretacyjny w swojej analizie pominął powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych, czym naruszył przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h u.o.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem Strony Skarżącej wniesienie niniejszej skargi należy uznać za konieczne i uzasadnione.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 26 maja 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w dniu 18 grudnia 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 -dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Reasumując po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Wnioskodawca może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zameldowania przez żonę Wnioskodawcy w zbywanym lokalu powoduje, że przychód (dochód) z jego zbycia w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., małżonkowie złożyli w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.