IPPB2/415-991/11-2/MS1 - Skutki podatkowe wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli do Spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli do Spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Uiszcza on podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającej mu zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Komandytowej dotyczącymi podziału zysku pomiędzy jej wspólników, części osiąganego przez tą spółkę dochodu podatkowego. Umowa Spółki Komandytowej przewiduje, iż Wnioskodawcy jest przypisywane 49,99% zysku tejże spółki. Spółka Komandytowa rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka z o.o.). Spółka Komandytowa na dzień dzisiejszy nie posiada żadnych udziałów w Spółce z o.o. Planowane jest objęcie nowych udziałów Spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanego przez Spółkę Komandytową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli (dalej: Aport). Aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warunki planowanego podwyższenia kapitału zakładowego (wartość nominalna i wartość emisyjna nowych udziałów, odpowiadająca ich wartości rynkowej (dalej: Wartość emisyjna)) będą wynikać ze struktury kapitałów Spółki z o.o. (wartość emisyjna nowych udziałów będzie pozostawała w takiej proporcji do ich wartości nominalnej w jakiej pozostaje aktualna wartość rynkowa dotychczasowych udziałów do ich wartości nominalnej), tak by nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych udziałowców Spółki z o.o. W rezultacie tylko część wartości Aportu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a pozostała część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy. Wartość emisyjna udziałów Spółki z o.o. odzwierciedlać będzie wartość rynkową Aportu potwierdzoną przez biegłego rewidenta lub rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. w zamian za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności posadowionych na niej budynków i budowli przychodem Wnioskodawcy będzie przypadająca na niego, w części w jakiej przypada na niego zysk Spółki Komandytowej, wartość nominalna objętych udziałów, a w związku z faktem, że dysproporcja pomiędzy wartością nominalną i wartością emisyjną nowych udziałów ustanowionych w zamian za taki wkład będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów, a ich aktualną wartością rynkową), organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż przypadająca na niego część wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jedną z kategorii przychodów są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna tych udziałów. Z uwagi na fakt iż Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwane przez nią przychody są przypisywane jej wspólnikom na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w proporcji wynikającej z ich udziału w zyskach tej spółki. W związku z powyższym należy przyjąć iż łączną wartością przychodów wspólników Spółki Komandytowej będzie wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za Aport. Należy również stwierdzić, iż przychodem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym będzie, w związku z określonym w umowie Spółki Komandytowej udziale w zysku przypisanym Wnioskodawcy, 49,99% nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w Spółce z o.o. w zamian za Aport. Z uwagi na fakt, iż dysproporcja pomiędzy wartością nominalną i wartością emisyjną nowych udziałów obejmowanych w zamian za taki wkład będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (proporcji wartości nominalnej dotychczasowych udziałów do ich wartości rynkowej), organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż 49,99% wartości nominalnej obejmowanych przez Spółkę Komandytową udziałów Spółki z o.o.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przestawia następujące argumenty.

Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się proporcjonalnie do prawa udziału wspólnika w zysku. Powyższe oznacza, iż w przypadku objęcia przez Spółkę Komandytową nowych udziałów Spółki z o.o., po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód w wysokości części wartości nominalnej objętych udziałów Spółki z o.o., odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki Komandytowej. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy jest przypisywane 49,99% zysku Spółki Komandytowej, jego przychodem będzie 49,99% wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o. objętych przez Spółkę komandytową.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w momencie zarejestrowania przez właściwy sąd rejestrowy przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego.

Należy zauważyć, iż art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odwołanie do przepisów art. 19 UDPOF, na podstawie których przychodem z odpłatnego zbycia m.in. prawa użytkowania wieczystego, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego prawa, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wkład niepieniężny zostanie wniesiony z uwzględnieniem warunków rynkowych. W szczególności, wartość udziałów Spółki z o.o. otrzymanych w zamian za Aport będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu potwierdzonej przez biegłego rewidenta lub rzeczoznawcę majątkowego.

Aport zostanie wniesiony z uwzględnieniem istniejącej w Spółce z o.o. struktury kapitałów powstałej przed planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego tj. Wartość emisyjna nowych udziałów będzie pozostawała w takiej proporcji do ich wartości nominalnej w jakiej pozostaje aktualna wartość rynkowa dotychczasowych udziałów do ich wartości nominalnej. Należy zwrócić uwagę, że wniesienie dodatkowego wkładu do spółki przez nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej. Przedmiotowe zaburzenie byłoby szczególnie widoczne w przypadku wydania nowemu inwestorowi udziałów o wartości nominalnej równej wartości wnoszonego przez niego aportu. W takim przypadku nowy inwestor uzyskałby nieuzasadnioną korzyść polegającą na uzyskaniu nieproporcjonalnie dużego wpływu na sprawy Spółki z o.o. w stosunku do wartości wniesionych przez niego wkładów. Prowadziłoby to do pokrzywdzenia dotychczasowych udziałowców.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia Aportu o wartości przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za niego udziałów Spółki z o.o. jest zjawiskiem powszechnie obserwowanym w obrocie gospodarczym. Transakcje takie są przy tym zgodne z przepisami prawa handlowego. Na podstawie art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 k.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy będzie część, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki Komandytowej, wartości nominalnej objętych przez Spółkę Komandytową udziałów Spółki z o.o. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. IPPB2/415-521/11-2/AK w której stwierdzono iż "Na tle analizy przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład." Podobne stanowisko wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2011 r., sygn. IPTPB2/415-430/11-2/MP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/415-612/11-2/AJ czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. IPPB1/415-629/09-2/ES.

Poza powyższym, za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wnoszony aport kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów lub wartość rynkowa wkładów w zamian za które zostały objęte przedmiotowe udziały (art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.)

Artykuł 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odwołanie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

Należy zaznaczyć, iż art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż art. 19 u.p.d.o.f. powinien być stosowany jedynie w sposób odpowiedni m.in. do przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż art. 19 u.p.d.o.f. nie może być stosowany wprost do ustalenia wartości przychodu wynikającego z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie "odpowiednio" znajdujące się w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim przepis ten odsyła do stosowania art. 19 u.p.d.o.f. co do przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza, iż co do tych przychodów może być stosowane jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. u.p.d.o.f. Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. IPPB2/415-521/11-2/AK, w której wskazano iż "Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Tak też m.in. stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. sygn. IPTPB2/415-447/11-2/Kr: "Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze ustawy" oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB2/415-612/11-2/AJ" (...) do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (...) należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu Aportu do Spółki z o.o., dysproporcja pomiędzy wartością nominalną udziałów objętych przez Spółkę Komandytową, a wartością rynkową Aportu znajduje swoje uzasadnienie m.in. w fakcie dysproporcji pomiędzy wartością nominalną już istniejących udziałów Spółki z o.o., a ich wartością rynkową. Istnieje więc uzasadniona przyczyna, dla której wartość nominalna udziałów odbiega od wartości rynkowej Aportu.

W konsekwencji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż część wartości nominalnej obejmowanych przez Spółkę Komandytową udziałów odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej. Należy również stwierdzić, iż przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie część wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o. objętych w zamian za Aport, odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami tak sądów jak innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.