IPPB2/415-991/08-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.) oraz w piśmie z dnia 15 września 2008 r. (data nadania 17 września 2008 r., data wpływu 22 września 2008 r.) uzupełniające wezwanie Nr IPPB2/415-991/08-2/SR, Nr IPPB2/436-249/08-2/MZ z dnia 8 września 2008 r. (data nadania: 8 września 2008 r., data otrzymania 15 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ubezpieczeniowych.

Pismem Nr IPPB2/415-991/08-2/SR, Nr IPPB2/436-249/08-2/MZ z dnia 8 września 2008 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie tego wniosku poprzez:

* podanie w części I. pkt 55. wniosku ORD-IN imienia i nazwiska osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego,

* przedłożenie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki bądź doręczenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując Pana M..., jako osobę upoważnioną do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego oraz przedkładając kopię odpisu KRS spółki, aktualnego na dzień złożenia wniosku, na potwierdzenie posiadania, opisanego powyżej uprawnienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo oferuje zawieranie umów ubezpieczenia w oparciu o Ogólne Warunki Ubezpieczenia na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym Programem Inwestycyjnym Firma (OWU). W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawcy), ubezpieczają życie ubezpieczonym (pracownikom). W tym celu wpłacają regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia stawały się aktywami Towarzystwa. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze nieodpłatnej umowy cesji ubezpieczający przenoszą na ubezpieczonych prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również mogą przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Przez 10 pierwszych lat obowiązywania umowy ubezpieczenia Towarzystwo, w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku, pobiera opłaty likwidacyjne. Stawka opłaty jest ustalana procentowo i zmniejsza się w miarę upływu okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia, aż do całkowitego jej zniesienia po 10. roku obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Towarzystwa w razie dokonania nieodpłatnej cesji z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, który w chwili dokonania cesji nie jest już pracownikiem ubezpieczającego, mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest suma scedowanych środków pomniejszona o stawkę opłaty likwidacyjnej obowiązującą w dniu wykonania umowy cesji, tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 2

W ocenie Towarzystwa, w sytuacji gdy ubezpieczony po uzyskaniu praw do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku dokonuje ich wypłaty, jest także zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów kapitałowych naliczonego od zysku stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą przysporzenia uzyskanego w wyniku umowy cesji a ostateczną kwotą wypłaty.

Ad. 3

W ocenie Towarzystwa ubezpieczający będący osobą fizyczną powinien zapłacić podatek od zysków kapitałowych.

Odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14, powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Do funduszy kapitałowych zaliczamy więc ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), w której to, w art. 2 ust. 1 pkt 13, ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (w ubezpieczeniu na życie związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) zdefiniowany został jako wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Na podstawie zawieranych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zgodnie z wolą ubezpieczonego część składki ubezpieczeniowej (składka alokowana) przekazywana jest na nabycie jednostek funduszu w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei art. 30a ust. 5 ustawy podatkowej stanowi, iż dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie do przepisu art. 30a ust. 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Skoro przytoczony przepis nie odsyła do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy, to przeciwnie, uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ulega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania.

Artykuł 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Również tych w czasie kiedy prawa do środków należały do ubezpieczającego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się, iż zarówno kwota składki na ubezpieczenie, jak również kwoty wpłacane na fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczonym powiązane z inwestowaniem w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikiem (ubezpieczonym) łączył stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 12 ust. 1 wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowanych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu objęcia byłego pracownika ochroną ubezpieczeniową, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Dokonując analizy powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę, bowiem o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu powołanego ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba, nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą.

Zatem uznać należy, iż przepisy art. 12 ww. ustawy mają także zastosowanie do wypłat po ustaniu zatrudnienia. Natomiast o zakwalifikowaniu świadczenia do przychodów z pracy nie przesądza fakt pozostawania danej osoby w stosunku zatrudnienia w momencie otrzymania przychodu. Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem tego typu świadczeń jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści tego artykułu ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy.

Z tytułu opłacania przez pracodawcę - ubezpieczającego części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu pracownik nie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu. Do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy. Podstawą opodatkowania będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez byłego pracodawcę za pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w chwili dokonania całkowitego wykupu z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego, na którego zostało scedowane prawo, jest on zobowiązany zapłacić podatek od przychodów kapitałowych w wysokości różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy, również tych w czasie kiedy prawa do środków należały do ubezpieczającego. Natomiast w momencie cesji praw z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego powstanie przychód ze stosunku pracy, którego podstawą opodatkowania będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez byłego pracodawcę za pracownika.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.