IPPB2/415-979/14-7/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-979/14-2/MK z dnia 5 lutego 2015 r. oraz pismem z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-979/14-4MK z dnia 10 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia (pytanie Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia (pytanie Nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 10 października 2013 r. spadek po K. nabył z mocy ustawy wprost Wnioskodawca F. - syn spadkodawcy. W skład masy spadkowej weszły w szczególności jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Następnie w dniu 27 listopada 2013 r. Towarzystwo Ubezpieczeń z siedzibą w W. ustaliło, iż do wypłaty Wnioskodawcy przysłuchuje kwota 181 49,99 zł. W dniu 3 grudnia 2013 r. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych z siedzibą w W. ustaliło, że do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przysługuje kwota 20 836,10 zł. W dniu 6 grudnia 2013 r. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych z siedzibą w W. do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przysługuje kwota 231 605 zł. W dniu 17 grudnia 2013 r. Fundusz Inwestycyjny z siedzibą w P. ustalił, że do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przysługuje kwota 55 258,02 zł. Od wszystkich wyżej opisanych transakcji fundusze naliczyły podatek od dochodów kapitałowych w wysokości 19%, który został odprowadzony od całej kwoty, która miała być wypłacona Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu).

2. Czy dochody uzyskane przez podatnika z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nabytych w drodze dziedziczenia (art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych) po dniu 1 grudnia 2001 r., są objęte zwolnieniem na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedź w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 wniosku została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej o Nr IPPB2/415-979/14-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez podatnika z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nabytych w drodze dziedziczenia (art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych) po dniu 1 grudnia 2001 r., są objęte zwolnieniem na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast zgodnie treścią z art. 52a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwolnione są z podatku dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59.

Z analizy treści wniosku wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu. W skład masy spadkowej weszły w szczególności jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany dochód z tytułu wykupienia odziedziczonych po dniu 1 grudnia 2001 r. jednostek uczestnictwa podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobiercę przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozważenia wymaga zatem czy dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz odziedziczonych przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę zmarłego uczestnika funduszu, jednostek uczestnictwa, których stał się właścicielem, może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w ww. art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy, na które to zwolnienie powołuje się Wnioskodawca.

Z wyżej przytoczonego przepisu art. 52a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że aby zwolnienie miało miejsce, dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 muszą spełniać łącznie następujące przesłanki:

* dochody te są wypłacane podatnikowi,

* są wypłacane podatnikowi na podstawie umów lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r.,

* są wypacane podatnikowi na podstawie umów lub zapisów dokonanych przez podatnika.

Wykładnia językowa art. 52a ust. 1 pkt 3 wyraźnie wskazuje, że aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, to dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być po pierwsze wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r., po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów czy też zapisów, które powinny być zawarte (umowa) lub też dokonane (zapis) przez tegoż podatnika.

W przepisie tym zawarte są dwa zwroty: "umów zawartych" oraz "zapisów dokonanych". Sformułowanie "przez podatnika" dotyczy zaś obu tych zwrotów. Ustawodawca kierując się bowiem regułami poprawnego budowania zdania stosując takie rozwiązanie uniknął zbędnego powtórzenia. Jest bowiem oczywiste, że umowy można zawierać, a zapisy dokonywać, konieczne było zatem rozdzielenie obu pojęć, co nie oznacza bynajmniej, że inaczej można formułować krąg podmiotów, które te czynności podejmują. Byłoby to niczym nieusprawiedliwione różnicowanie w świetle dalszej treści powołanego przepisu. Nadmienić należy, że celem przepisów przejściowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym art. 52a było zapewnienie czasu podatnikom, którzy zawierali określone umowy na podjęcie decyzji o rozporządzeniu swoimi interesami w obliczu wprowadzonych do ustawy zmian. Stanowisko to wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się w temacie art. 52a ww. ustawy. Należy powtórzyć za Sądem Najwyższym, że jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby się mu jeszcze jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste językowe, to wówczas podważałoby to rolę ustawodawcy.

Ze stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę wynika że nabył on jednostek uczestnictwa w drodze spadku w 2013 r. po zmarłym ojcu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to w żaden sposób nie może dotyczyć Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, natomiast zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 52a ust. 1 pkt 3 dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, tym samym przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tymże funduszu. Oznacza to, że w analizowanym przypadku przedmiotem sukcesji wynikającej z ww. art. 97 § 1 ww. ustawy były jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, a nie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują określonym podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Zwolniony jest bowiem albo podatnik dzięki samemu faktowi, że posiada określony status, albo zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Stąd z ulg i zwolnień zawsze korzystać będzie określony podmiot. Ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty, które przysługuje określonemu podmiotowi i nie podlega dziedziczeniu, jest przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zwrócić należy uwagę na treść art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie, z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Oznacza to, że prawo do ulgi i zwolnienia nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z niego.

Prawo podatnika wynikające z art. 52a ustawy powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu. Ma on zatem odniesienie podmiotowe tylko do osoby uzyskującej taki dochód. U spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia z art. 52a ustawy. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa, których spadkodawca nie posiadał.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobiercę przychodu z odkupienia w celu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.

Zatem dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.