IPPB2/415-971/14/19-7/AK1 - Ustalenie momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) oraz art. 233 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 marca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) na wezwanie z dnia 3 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-971/14-2/MK1 oraz pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-971/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

* numeru PESEL Wnioskodawcy,

* przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie dla Pana T....M.... do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

* wskazanie w jakim dniu nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę?

Pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data nadania 20 lutego 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. Wnioskodawca wskazał, że umowa sprzedaży udziałów, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej została już zawarta, a nastąpiło to 12 grudnia 2015 r. tego samego dnia, stosownie do treści umowy nastąpiło przejście praw z udziałów na kupującego. Wobec powyższego Wnioskodawca sprostował jednocześnie, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy tym samym jednego stanu faktycznego, nie zaś jednego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) Wnioskodawca sprostował, że umowa sprzedaży udziałów, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej została zawarta 12 grudnia 2014 r., a nie 12 grudnia 2015 r., jak omyłkowo podano w piśmie. Tak samo 12 grudnia 2014 r. nastąpiło przejście praw z udziałów na kupującego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB2/415-971/14-6/MK1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 17 marca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data nadania 30 marca 2015 r., data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 5 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-1-26/15-2/MK1 (skutecznie doręczonym w dniu 11 maja 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 marca 2015 r. Nr IPPB2/415-971/14-6/MK1, złożył skargę z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 marca 2015 r. Nr IPPB2/415-971/14-6/MK1.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPA/46-89/16.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2789/16 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1865/15 stał się prawomocny z dniem 3 października 2018 r.

W dniu 8 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 marca 2015 r. Nr IPPB2/415-971/14-6/MK1.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów sprowadza się do uwagi zamieszczonej na str. 6 zaskarżonej interpretacji. Organ odwołał się tam do słownikowego rozumienia przymiotnika "należny", jakiego ustawa używa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a. Odwołanie się do takiego rozumienia wyrazu uznać należy za w pełni uprawnione, skoro podstawową metodą wykładni tekstu prawnego jest wykładnia językowa. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, Minister w istocie od takiej wykładni odstąpił. "Należny" to przecież "przysługujący", "należący się komuś", przy czym dodać należy, że owo "przysługiwanie" albo "należenie się" musi być odniesione do jakiegoś czasu. Coś jest "należne" lub coś "przysługuje" w pewnym momencie historycznym, w jakimś dniu, godzinie, chwili, itd. Z takim "przysługiwaniem" skorelowany jest przecież obowiązek innego podmiotu zadośćuczynienia żądaniu podmiotu uprawnionego do żądania spełnienia jakiegoś roszczenia, a to żądanie i ten obowiązek zbiec się muszą w jednym punkcie czasowym. Zatem o "przysługiwaniu", o stanie "należenia się", należy mówić zawsze w kontekście czasu, a nie abstrahując od tego czynnika. Nie można mówić o przysługiwaniu albo o stanie należności, jeśli podmiot zobowiązany na razie może odmówić spełnienia swojego obowiązku wskazując, ze zgodnie z umową ten obowiązek będzie musiał spełnić dopiero w przyszłości.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów niezasadnie skonstruował alternatywę "należny" albo "otrzymany". Skarżący nie twierdził, że dopóki nie otrzyma drugiej raty umówionej ceny za zbycie udziałów, dopóty nie można uznać tej drugiej raty za należną. Skarżący twierdził natomiast, że dopóki ta druga rata nie będzie wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, nie zajdzie stan jej należności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy. W ocenie Sądu, to stanowisko Skarżącego jest w pełni zasadne, na co - powtórzyć trzeba - wskazuje już gramatyczna wykładnia tego przepisu, ale także (co, istotnie, zostało przez Organ zignorowane) utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (np. II FSK 1375/05, II FSK 2402/11, II FSK 347/12) Gdyby Skarżący wystąpił z powództwem cywilnym o zapłatę drugiej raty zanim nadejdzie umówiony termin jej płatności, powództwo takie byłoby niewątpliwie oddalone, gdyż niepodobieństwem byłoby uznanie, że ta druga rata jest mu już należna. Kwestia należności tej drugiej raty płatności nie wiąże się natomiast w żaden sposób z kwestią daty, w jakiej własność udziałów przeszła na nabywcę.

W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której sprzeda wszystkie posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym tej spółki innej osobie. Zgodnie z warunkami planowanej umowy cena sprzedaży ma być płatna w dwóch ratach - około 10% ceny sprzedaży będzie płatne w ciągu trzech dni od zawarcia tejże umowy, jeszcze w bieżącym roku podatkowym, natomiast pozostała część ceny, około 90% będzie płatne w terminie do końca przyszłego roku podatkowego.

Cena sprzedaży wyrażona jest w złotych, będzie ona jednak płatna przelewem bankowym w euro; kwota płatności ma zostać przeliczona na euro według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego w dniu dokonywania płatności.

Umowa sprzedaży udziałów, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej została zawarta 12 grudnia 2014 r. Tak samo 12 grudnia 2014 r. nastąpiło przejście praw z udziałów na kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym powstaje pytanie Wnioskodawcy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w zakresie dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy - w pełnej wysokości od całości ceny sprzedaży, czy od każdej rat z osobna, w miarę nastawania ich wymagalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na dwie raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem w zakresie pierwszej raty Wnioskodawca winien rozpoznać przychód w bieżącym roku podatkowym (2014), zaś w odniesieniu do drugiej raty - w przyszłym roku podatkowym (2015).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne i wartość otrzymanych w naturze świadczeń, jak również świadczeń nieodpłatnych. Powyższa zasada doznaje wyjątków, m.in. w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych, które - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 in princ. ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") stanowią przychód, jeśli są należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się natomiast w szczególności przychód z odpłatnego zbycia udziałów kapitałowej spółce handlowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, choćby te przychody były należne, ale nie otrzymane.

Wobec braku legalnej definicji przychodu należnego w ustawie podatkowej, jak również w jakichkolwiek innych przepisach, należy przyjąć, że przychód ten będzie należny dopiero z chwilą, kiedy wierzyciel może się skutecznie domagać spełnienia świadczenia od dłużnika, w tym także wytoczyć powództwo o zapłatę tych należności.

Jeżeli opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy świadczeń wynikających z cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych, możliwość domagania się spełnienia świadczenia musi się wiązać każdorazowo z wymagalnością tego świadczenia. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia następuje z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. np. wyroki SN z 29 listopada 1999 r. III CKN 474/98, Wokanda 2000/2 str. 1, z 17 maja 2000 r. I CKN 302/2000, z 21 lutego 2002 r., IV CKN 793/2000 OSNC 2003/2 poz. 22, z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 316/2001 OSNC 2004/7-8 poz. 117 oraz wyrok SN z 3 lutego 2006 r., I CSK 17/05, LexPolonica nr 1355035); dopiero wówczas wierzyciel może się skutecznie domagać spełnienia świadczenia, a dłużnik ma obowiązek je spełnić. Dopiero wówczas wytoczone przez wierzyciela powództwo może odnieść skutek, a świadczenie może być wyegzekwowane w drodze egzekucji sądowej. Wytoczenie powództwa przed nadejściem terminu wymagalności roszczenia spowoduje odmowę udzielenia wierzycielowi ochrony i oddalenie powództwa z uwagi na jego przedwczesność, gdyż przed nadejściem terminu wymagalności świadczenie jeszcze się wierzycielowi nie należy.

Chwila wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem zobowiązania, ani też z datą spełnienia świadczenia (por. wyr. WSA w Kielcach z 11 marca 2010 r., I SA/Ke 131/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno mówić bowiem o należności, skoro podatnik nie ma prawnej możliwości ściągnięcia tej kwoty. Na gruncie prawa podatkowego cecha należności dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to znaczy wierzyciel może się skutecznie domagać ich zapłaty, co jest - jak się zdaje - utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyr. NSA z 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05, wyr, NSA z 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05, wyr. NSA z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2402/11, wyr. NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 419/2012 i II FSK 347/12, wyr. NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11, wyr. NSA z 25 maja 2011 r., II FSK 63/10, wyr. NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/2009, wyr. NSA z 24 marca 2010 r., II FSK 1917/2008, wyr. WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2010 r., I SA/Wr 1796/2009, wyr. WSA w Gliwicach, I SA/G1 1023/12; orzeczenia.nsa.gov.pl), a ostatnio znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów - z 1 października 2013 r., ITPB1/415-897/10/13-S/WM oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów - z 12 sierpnia 2013 r., ILPB2/415-483/13-2/JK; http://sip.mf.gov.pl/sip/).

Zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia, kiedy przychód staje się przychodem należnym istotna będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód i w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży - będzie on obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku podatkowym, natomiast w odniesieniu do drugiej raty - w przyszłym roku podatkowym, z chwilą, kiedy - zgodnie z treścią zobowiązania - kwota ta stanie się wymagalna.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej na Ministrze Finansów ciąży obowiązek zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, celne i kontroli skarbowej. Minister dokonuje tego, zgodnie ze wskazanym przepisem m.in. przez zmianę interpretacji indywidualnej i ogólnej z urzędu, przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa sądów. Orzecznictwo sądowe nie ma co prawda w polskim porządku prawnym charakteru precedensowego, ale zgodnie z przedmiotowym przepisem ma bezpośrednie przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Artykuł 14e § 1 Ordynacji podatkowej statuuje w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadę rozszerzonej prawomocności i nadaje im walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pominięcie zatem orzecznictwa sądowego będzie stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1865/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.