IPPB2/415-969/11/15-5/S/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1555/12 (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Wnioskodawca" lub "Udziałowiec") jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest udziałowcem spółki polskiej będącej osobą prawną (dalej: "Spółka zbywana").

W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowozałożonego Holdingu 1 oraz do nowozałożonego Holdingu 2. Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2.

Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51% udziałów (co najmniej 51% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% udziałów (co najwyżej 49% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).

W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2.

W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowego swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za udziały Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 k.s.h. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 k.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (art.199 § 4 k.s.h.). W opisywanej wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)".

Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)".

Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Udziały nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT) ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższy przepis zatem nakazuje przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej.

Skoro zatem Wnioskodawca obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia przymusowego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia przymusowego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej.

Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r. stanowiącej załącznik do niniejszego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-969/11-2/AK z dnia 13 lutego 2012 r.

W powyższej interpretacji stwierdzono m.in.,:

* koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w Spółce zbywanej,

* koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% udziałów w Spółce zbywanej przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 1.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/415-969/11-4/AK, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-969/11-2/AK z dnia 13 lutego 2012 r.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-969/11-2/AK z dnia 13 lutego 2012 r.

W dniu 11 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynął nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1555/12.

Pismem z dnia 13 marca 2013 r. tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1555/12.

W dniu 6 lipca 2015 r., do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1047/13, oddalający skargę kasacyjną.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1555/12.

W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni.

Pogląd Organu, iż należy zróżnicować odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w zamian za udziały w innej spółce (zbywanej), w zależności od tego, czy nowozałożona spółka uzyska większość praw głosu w spółce zbywanej (Holding 1), czy też tej większości nie uzyska (Holding 2), Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d z zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który - językowo - dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący w pełni trafnie uznał, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez spółkę Holding 1 udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować - alternatywnie - art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie wówczas są wydatki na nabycie wniesionych następnie do Holdingu 1, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w zamian za jego udziały w spółce zbywanej, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy. Ponieważ zaś, co jest poza sporem, w sprawie nie zajdzie hipoteza art. 22 ust. 1ł ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to także w razie wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a) kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Za prawidłowością zaprezentowanej przez Skarżącego wykładni art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f ustawy przemawia przywołana we wniosku i skardze interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Interpretacja ta została wydana na tle identycznego problemu prawnego, jak w niniejszej sprawie, dlatego niezrozumiała jest ocena Ministra przedstawiona w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę, że każda sprawa ma indywidualny wymiar.

W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego.

Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącym, że skarga może być wniesiona przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zresztą, jak wynika z odpowiedzi Organu na skargę, Minister także taką możliwość dopuszcza, skoro wniósł o oddalenie, a nie o odrzucenie skargi. Dlatego w tym zakresie Sąd nie czyni dalszych rozważań uznając je za zbyteczne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1555/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 13 lutego 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.