IPPB2/415-963/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przykład:

* Wspólnicy Spółki (w tym: Wnioskodawca) obejmują nowe udziały w Spółce w zamian za Aporty, a wartość nominalna nowych udziałów wynosi 100 zł.

* Spółka umarza odpłatnie (w trybie umorzenia dobrowolnego) udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B za wynagrodzeniem równym 100 zł lub więcej (np. 110 zł).

Spółka rozliczy, pod względem bilansowym oraz podatkowym, transakcję odpłatnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce A oraz odpłatnego umorzenia akcji posiadanych w Spółce B według następujących zasad: dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego odpowiednio od: Spółki A oraz Spółki B za umorzone udziały i akcje nad wartością nominalną udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane Aportami udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B.

Przykład:

* Wspólnicy Spółki (w tym: Wnioskodawca) obejmują nowe udziały w Spółce w zamian za Aport Środków trwałych, a wartość nominalna nowych udziałów wynosi 100 zł.

* Spółka zbywa te Środki trwałe za wynagrodzeniem równym 100 zł lub więcej (np. 110 zł).

W powyższym przykładzie, zyskiem oraz dochodem podatkowym Spółki będzie kwota 10 zł. Przykład jest jedynie obrazowy, w celu wyjaśnienia jak Wnioskodawca interpretuje przepisy, a nie w celu potwierdzenia konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podany przykład jest jednak pomocny w interpretacji przepisów.

Spółka przyjmuje jako koszt podatkowy odpłatnego zbycia Środków trwałych wartość nominalną udziałów własnych, gdyż takie są jednolite od wielu lat interpretacje organów podatkowych. Organy podatkowe uznają bowiem udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport jako wydatek Spółki na nabycie przez nią wnoszonych składników majątkowych. Również ustawa o rachunkowości, na podstawie której ustalany jest zysk (który to zysk następnie Ustawa PIT kwalifikuje na dzień przekształcenia jako - w zależności od wcześniejszych uchwał wspólników w sprawie podziału zysku - podzielony lub jako niepodzielony), kwalifikuje udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport jako wydatek Spółki na nabycie wnoszonych składników majątkowych. Wydatek ten powinien być kosztem bilansowym i podatkowym rozliczanym w dacie odpłatnego zbycia przez Spółkę otrzymanych Aportem Środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na zadane pytanie Nr 2, Nr 3, Nr 4 i Nr 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo - akcyjną), wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków", o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8) Ustawy PIT. Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytania jest zdefiniowanie, co kryje się pod pojęciem "niepodzielonego zysku". Od dnia 1stycznia 2009 r. do art. 24 ust. 5 Ustawy PIT został dodany pkt 8 rozszerzając katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia." Przedmiotowa nowelizacja miała wyeliminować wątpliwości dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową. Należy jednak stwierdzić, iż przedmiotowa nowelizacja nie wypełniła właściwie swojej funkcji, ponieważ przywołane przepisy nadal wywołują liczne kontrowersje. Wynikają one z braku legalnej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", które na dzień przekształcenia mają stanowić dochód wspólników przekształcanej spółki. Wątpliwości dodatkowo pogłębiają organy podatkowe i sądy administracyjne, które reprezentują rozbieżne poglądy dotyczące tej kwestii. Analiza orzecznictwa wskazuje na istnienie dwóch nurtów interpretacyjnych. Różnica dotyczy tego, czy pod pojęciem "niepodzielony zysk" należy rozumieć zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, czy też wyłącznie zysk, który nie został podzielony uchwałą pomiędzy wspólników. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1059/09) stwierdził, iż " (...) należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niepodzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.". Należy zaznaczyć, iż opisane powyżej rozumowanie znalazło także odzwierciedlenie w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 45/10) WSA w Warszawie gdzie orzeczono, iż: Zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i których nie zadysponowano w inny sposób." Odmienne od zaprezentowanego stanowisko przyjął jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1616/09):

"Zdaniem Sądu rzeczywiście wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Termin ten nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Na gruncie k.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie (por. art. 191 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.) - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 k.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1. k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne - zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.) - por. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Prawo i Podatki 3/2009). To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnyeh. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w poprzednim akapicie, można zastosować dla celów interpretacji nowej regulacji podatkowoprawnej. I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego."

Niemniej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że pogląd zaprezentowany w cytowanym wyżej orzeczeniu WSA we Wrocławiu został skrytykowany przez doktrynę m.in. przez dr Jowitę Pustuł w glosie do przedmiotowego orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" Nr 2/2011, gdzie autorka stwierdziła: "Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników - wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Nie można zapominać o tym, że językowe znaczenie tekstu wyznacza granice jego wykładni. W doktrynie zwraca się co prawda uwagę na możliwość przekroczenia tej granicy, ale zaznacza się przy tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Nie można jednak, powołując się na konstytucyjną zasadę równości, rozszerzyć zakresu opodatkowania, gdyż właśnie z Konstytucji wynika, że przedmiot opodatkowania musi zostać określony w ustawie. W żadnym wypadku przedmiotu opodatkowania nie można więc domniemywać. Powołując się na zasadę równości, nie można jak WSA we Wrocławiu - argumentować, że skoro wspólnik spółki kapitałowej wykazującej niepodzielone zyski musi zapłacić podatek, to podatek powinien też zapłacić wspólnik spółki, w której zyski zostały podzielone. Nie może być bowiem zgody na stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, nawet gdyby prowadziło to do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej przez odmienne i być może przypadkowe potraktowane przez ustawodawcę dwóch podobnych stanów faktycznych. Jak słusznie zauważono w doktrynie, milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania. Podsumowując powyższe w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "niepodzielony zysk" oznacza wyłącznie zysk, który nie został w żaden sposób podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników (np. podzielny w ten sposób, że został przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników lub przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Jak już wyżej wspomniano Ustawa PIT nie zawiera definicji "niepodzielonych zysków", nie zawiera jej także Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 z późn. zm. dalej. "k.s.h."). Pojęcie to pojawia się jednak w przepisach określających wysokość zysku, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Przepis art. 192 k.s.h. stanowi, iż: "Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty udziały własne oraz o kwoty. które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe." Opierając się na zacytowanym przepisie k.s.h. należy stwierdzić, iż przez zysk niepodzielny należy rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Pojęcie to w ujęciu kodeksowym nie obejmuje więc zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy, nie obejmuje także środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Z faktu wymienienia obok siebie przywołanych kategorii zysku wypływa wniosek, iż jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie może być on zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Przytoczone uregulowanie art. 192 k.s.h. nie daje więc podstaw aby pojęcie "niepodzielonego zysku" zawężać jedynie do zysku nie rozdzielonego między wspólników. Prawo do podziału zysku między wspólników zostało przewidziane w przepisie art. 191 k.s.h. Zgodnie z jego brzmieniem decyzję o podziale zysku podejmuje w formie uchwały zgromadzenie wspólników. Jeżeli w umowie spółki nie ma przeciwnych ustaleń w uchwale o podziale zysku wspólnicy mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazywanym przez spółkę. Zysk nie musi być zatem przeznaczony do podziału między wspólników. Takie wnioski potwierdza Sąd Najwyższy m.in. w orzeczeniu z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. akt II CSK 522/08): "Wspólnik nabywa prawo do udziału w zysku rocznym, jeżeli wynika on ze sprawozdania rocznego spółki oraz został przeznaczony do podziału w całości lub stosownej części uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h. Jeżeli zatem uchwała zgromadzenia wspólników nie stanowi o przeznaczeniu jakiejkolwiek części zysku rocznego netto na dywidendę dla wspólników, nie nabywają oni prawa do jej otrzymania, co oznacza, że wspólnicy mogą zadecydować o innym przeznaczeniu wypracowanego zysku."

Zdaniem W. Pyzioła (Kruczalak Komentarz k.s.h., s. 351) w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji.

Nie ulega także wątpliwości, iż zysk wypracowany przez spółkę może być przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Tym samym uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku, dlatego też po podjęciu tej chwały zysk zgromadzony przy spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Sytuacja taka ma miejsce niezależnie od tego na jaki cel zysk został przeznaczony. Z uwagi na fakt że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników. Spółka przekształcana będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Co do zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, jako że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed zmianą formy prawnej nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej. Uchwała wspólników o podziale tych bieżących zysków mogłaby zapaść dopiero po zmianie formy prawnej, zatem już po przekształceniu. Zatem, zyski bieżące nie będą się mieścić w kategorii tzw. "zysków niepodzielonych" do której referuje art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki przekształcanej) nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jak słusznie wskazał Wnioskodawca istotną kwestią jest czy zyski Spółki, które decyzją wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który uchwałą wspólników zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielnie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia Spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych które, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.