IPPB2/415-96/13-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data nadania 19 kwietnia 2013 r., data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-96/13-2/AS z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data nadania 4 kwietnia 2013 r., data doręczenia 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (posiada stałe miejsce zamieszkania ośrodek interesów życiowych w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich światowych dochodów w Polsce). Jednocześnie, Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych.

Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora w organie nadzorczo - zarządzającym (ang. board of directors, dalej: rada dyrektorów) spółki kapitałowej (dalej: Spółka), posiadającej osobowość prawną, której siedziba i zarząd będą znajdować się na terenie Republiki Malty.

Spółka będzie maltańskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Malta. Wnioskodawca może, choć nie musi być udziałowcem Spółki.

Spółka będzie pełnić funkcje holdingowe w stosunku do pozostałych podmiotów zagranicznych z grupy. Nie jest też przy tym wykluczone, że Spółka będzie świadczyła na rzecz tych podmiotów usługi profesjonalne.

Działając zgodnie z aktem powołania i pełniąc funkcję dyrektora, Wnioskodawca będzie wykonywać czynności w zakresie których może mieścić się w szczególności:

* uczestnictwo w zarządzaniu i kontroli w spółce,

* wkład w formułowanie polityki firmy oraz strategicznych decyzji,

* przyjmowanie odpowiedzialności za realizację przez spółkę obowiązków podatkowych, regulacyjnych itp.,

* działanie w najlepszym interesie spółki oraz przyczynianie się do jej wzrostu ekonomicznego,

* rozwój oraz wdrażanie strategii biznesowej spółki,

* monitorowanie rozwoju spółki pod kątem terminowości oraz efektywności wykonywania zadań oraz wdrażania celów, polityk oraz strategii,

* formułowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności biznesowej spółki.

Jako dyrektor, Wnioskodawca będzie przy tym uprawniony do reprezentowania Spółki oraz działania jej imieniu.

Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcję dyrektora Spółki (i otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie). Wszelkie pełnione przez Wnioskodawcę funkcje, jako dyrektora, Spółki będą miał swoją podstawę prawną w statucie Spółki i uchwale wspólników (akcie powołania).

Niezależnie od powyższych okoliczności natury formalno-prawnej, także charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności wskazywać będą jednoznacznie, iż nie będą one wykonywane w roli pracownika czy też zewnętrznego doradcy / konsultanta.

Z tytułu pełnienia wyłącznie funkcji dyrektora, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wypłacane będzie przez Spółkę z rachunku Spółki w banku zlokalizowanym poza Polską (tekst jedn.: na Malcie).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Nr IPPB2/415-96/13-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wszystkie elementy wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu pełnionej funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, tj. m.in. uczestnictwo w zarządzaniu i kontroli w spółce, wkład w formułowanie polityki firmy oraz strategicznych decyzji, przyjmowanie odpowiedzialności za realizację przez spółkę obowiązków podatkowych, regulacyjnych itp., działanie w najlepszym interesie spółki oraz przyczynianie się do jej wzrostu ekonomicznego, rozwój oraz wdrażanie strategii biznesowej spółki, monitorowanie rozwoju spółki pod kątem terminowości oraz efektywności wykonywania zadań oraz wdrażania celów, polityk oraz strategii, formułowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności biznesowej spółki będą objęte zakresem art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661), w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r., data nadania w placówce pocztowej 19 kwietnia 2013 r.).

W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki powinno być objęte wyłącznie zakresem regulacji art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: UPO). Jak bowiem zaznaczył Wnioskodawca, zakres jego obowiązków obejmował będzie wyłącznie czynności o charakterze typowo nadzorczo - zarządczym (z samej swojej natury wpisujące się w standardowy zakres obowiązków członka rady dyrektorów na Malcie).

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - wynagrodzenie otrzymywane przez niego ze spółki maltańskiej powinno zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Mając zatem na uwadze, iż Wnioskodawca przedstawił już w złożonym przez siebie wniosku zarówno pełny opis istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego, jak też wyczerpujące uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej powyższego zdarzenia przyszłego (w tym rozbudowaną argumentację prawną potwierdzającą, iż uzyskiwane przez niego wynagrodzenie z tytułu funkcji wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego powinno być objęte zakresem zastosowania art. 16 UPO), Wnioskodawca zwraca się z prośbą o rozpatrzenie jego wniosku i udzielenie odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód (wynagrodzenie), który Wnioskodawca uzyska z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce i czy powinien być uwzględniony przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie ma zastosowanie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661 - dalej: "UPO").

W konsekwencji, na podstawie art. 23 ust. 1 litera a) powyższej UPO, wynagrodzenie to powinno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczenie podatku powinno nastąpić według metody wskazanej w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "PIT") (tzw. zwolnienie z progresją), w związku z art. 23 ust. 1 pkt d) UPO, a tym samym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie powinien być uwzględniony przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten ustanawia tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy, w myśl art. 4a ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W omawianym przypadku Wnioskodawca - będący polskim rezydentem podatkowym - będzie uzyskiwał dochody ze źródła położonego w Republice Malty, stąd zastosowanie powinny znaleźć przepisy polsko-maltańskiej UPO.

Jak wynika bowiem z art. 1 oraz art. 2 UPO, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach w zakresie podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa (tekst jedn.: Polski lub Malty) bez względu na sposób poboru tego podatku.

Ponieważ zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymywanego przez polskiego rezydenta wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej rozstrzygnięcie zasad opodatkowania tych wypłat powinno być dokonane oparciu o treść art. 16 UPO.

Z treści powyższego artykułu wynika, iż wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku na Malcie) mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (tekst jedn.: na Malcie). Oznacza to, że UPO przyznaje tym samym Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż uprawnienia i obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki pod rządami prawa maltańskiego spoczywają na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu zarządczego tworząc radę dyrektorów (ang. board of directors).

Zdaniem Wnioskodawcy zakres regulacji art. 16 UPO obejmuje zatem przychody w postaci wynagrodzeń dyrektorów uzyskiwanych z tytułu sprawowania stanowiska w radzie dyrektorów (w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółkach).

W rezultacie wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terenie Polski (w tym Wnioskodawcę) otrzymywane tytułem członkostwa w organie zarządczym (jako dyrektor Spółki mającej siedzibę na Malcie) mogą być opodatkowane na Malcie, bez względu na to, czy będą one podlegać opodatkowaniu w Polsce (tekst jedn.: w państwie rezydencji).

Dla zastosowania regulacji UPO nie ma przy tym znaczenia fakt czy i jak Malta opodatkowuje te dochody.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż w stosunku do wynagrodzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku znaleźć zastosowanie powinien wyłącznie przywołany powyżej art. 16 UPO (tekst jedn.: z pominięciem przepisów UPO regulujących inne źródła przychodu). Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, iż zakres jego obowiązków jako dyrektora spółki maltańskiej - określony precyzyjnie w opisie zdarzenia przyszłego - obejmuje wyłącznie czynności o charakterze typowo nadzorczo - zarządczym (z samej swojej natury wpisujące się w standardowy zakres obowiązków członka rady dyrektorów na Malcie). Tymczasem, jak podkreśla przykładowo Klaus Vogel w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (Klaus Vogel on double taxation conventions. A commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the avoidance of double taxation of income and capital, str. 957) zakresem zastosowania art. 16 UPO objęte jest właśnie wynagrodzenie tytułu nadzoru nad zarządzaniem spółką.

Jednocześnie, w myśl art. 23 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Malcie, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu (która nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku) - zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania.

Tym samym, zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą w analizowanej sytuacji, tj. gdy zapis UPO stanowi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, obowiązkiem państwa rezydencji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez ich zwolnienie (stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-946/12-2/MS1, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. IPPB2/415-822/12-2/AK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. lPPB2/415-73/12-4/MS1 i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPB2/415-275/12-2/LS).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt d) UPO - jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem UPO dochód będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Polskie przepisy przewidują konieczność uwzględnienia dochodu lub majątku zwolnionego z opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku.

Zgodnie z powyższym, dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie, zwolniony z opodatkowania w Polsce, powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatkowej właściwej dla pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (jeżeli) podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce).

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z punktem powyższym stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszym wniosku zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-946/12-2/MS1, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. IPPB2/415-822/12-2/AK; w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPB2/415-275/12-2/LS; w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 marca 2012 r., sygn. IPPB2/415-73/12-4/MS1.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie (zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce) powinno zostać uwzględnione dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.