IPPB2/415-959/10-5/AS - Skutki podatkowe związane z wypłatą odsetek od kwoty pieniężnej przeniesionej na własność banku celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu akredytywy dokumentowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data nadania 28 stycznia 2011 r., data wpływu 1 lutego 2011 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/415-959/10-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą odsetek od kwoty pieniężnej przeniesionej na własność banku celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie osoby trzeciej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą odsetek od kwoty pieniężnej przeniesionej na własność banku celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie osoby trzeciej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 lipca 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem (dalej: "Bank") umowę "przeniesienia określonej kwoty na własność Banku". Umowa została zawarta w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu akredytywy dokumentowej krytej z dołu. Akredytywa została otwarta przez Bank na zlecenie podmiotu trzeciego (dalej: "Zleceniodawca").

Zgodnie z postanowieniami wskazanej wyżej umowy Wnioskodawca przeniósł na własność Banku oznaczoną w umowie kwotę pieniędzy. Kwota ta została zdeponowana na oznaczonym w umowie rachunku bankowym. Bank zastrzegł sobie prawo korzystania z tej kwoty w okresie obowiązywania Umowy. Umowa stanowi, iż w terminie 2 dni roboczych po całkowitym rozliczeniu zobowiązań Zleceniodawcy wobec Banku związanych z akredytywą lub w terminie 2 dni roboczych od daty ustanowienia na rzecz Banku innego, akceptowalnego przez Bank zabezpieczenia akredytywy, Bank zobowiązuje się do zwrotu Wnioskodawcy wpłaconej przez Wnioskodawcę sumy pieniędzy wraz z wynagrodzeniem za okres korzystania przez Bank z przejętej kwoty w wysokości procentowo określonej w umowie (odsetki od kapitału liczone w stosunku rocznym). Wynagrodzenie za korzystanie z kwoty przeniesionej na własność Banku będzie naliczane i wypłacane Wnioskodawcy w terminie 2 dni roboczych od całkowitego rozliczenia zobowiązań związanych z akredytywą lub po upływie innego terminu ustalonego przez strony. Wynagrodzenie naliczane będzie od całej kwoty przeniesionej przez Wnioskodawcę na własność Banku za okres od dnia zaksięgowania środków na rachunku bankowym Banku do dnia rozliczenia zobowiązań z akredytywy lub ustanowienia nowego zabezpieczenia na rzecz Banku. W przypadku dokonania przez Bank płatności w ramach akredytywy ze środków przekazanych na rachunek Banku, Bank będzie naliczał wynagrodzenie od kwoty pomniejszonej o dokonane wypłaty, według stopy procentowej ustalonej odrębnie przez Strony. Kwotę przeniesioną na własność Banku, po uwzględnieniu wynagrodzenia, Bank zaliczy na spłatę zadłużenia Zleceniodawcy w przypadku, gdy dokonane wypłaty z akredytywy lub należne Bankowi prowizje i opłaty nie zostały rozliczone ze Zleceniodawcą w terminie w całości lub w części. Bank ponadto nie ma obowiązku zwrotu kwoty przelanej na rachunek Banku równej kwocie nierozliczonego w terminie zadłużenia Zleceniodawcy z tytułu akredytywy.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/415-959/10-2/AS wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* doprecyzowanie treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie, czy Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej dokonał zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie osoby trzeciej.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. (data nadania 28 stycznia 2011 r., data wpływu 1 lutego 2011 r.), w którym poinformował, że dokonał zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy dokumentowej krytej z dołu na zlecenie podmiotu trzeciego jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód w postaci odsetek od określonej kwoty pieniężnej przeniesionej na własność Banku celem zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu akredytywy otwartej na zlecenie osoby trzeciej należy kwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "pdofu") źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się w szczególności, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 pdofu odsetki od pożyczek, jak również odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Umowa pożyczki jest jedną z umów nazwanych uregulowanych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki nie musi mieć koniecznie charakteru odpłatnego. Zazwyczaj jednak strony zastrzegają, że danie rzeczy (pieniędzy) tytułem pożyczki następuje za wynagrodzeniem, które zazwyczaj jest określone w formie odsetek od kwoty pożyczki. Odsetki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Wskazane wyżej elementy znalazły odzwierciedlenie w przedmiotowej umowie "przeniesienia określonej kwoty na własność Banku". W szczególności Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia oznaczonej kwoty na własność Banku, a Bank zobowiązał się do jej zwrotu w oznaczonym terminie, wraz z wynagrodzeniem w formie odsetek od kapitału, liczonych w stosunku rocznym.

Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 pdofu, jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek (np. działalność lombardów), odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie, ponieważ przychód w postaci odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, nie podlega łączeniu z przychodami z innych źródeł, lecz podlega opodatkowaniu w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w art. 30a pdofu.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy przychód w postaci odsetek od oznaczonej kwoty pieniężnej przeniesionej na własność Banku, celem zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie osoby trzeciej należy kwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30a pdofu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w dniu 23 lipca 2010 r. zawarł z bankiem umowę "przeniesienia określonej kwoty na własność Banku". Umowa została zawarta w celu zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy dokumentowej krytej z dołu. Akredytywa została otwarta przez bank na zlecenie podmiotu trzeciego (zleceniodawcy). Wnioskodawca przeniósł na własność banku oznaczoną w umowie kwotę pieniędzy, która została zdeponowana na oznaczonym w umowie rachunku bankowym. Bank zastrzegł sobie prawo korzystania z tej kwoty w okresie obowiązywania umowy. Z treści umowy wynika, że w terminie 2 dni roboczych po całkowitym rozliczeniu zobowiązań zleceniodawcy wobec banku związanych z akredytywą lub w terminie 2 dni roboczych od daty ustanowienia na rzecz banku innego, akceptowalnego przez bank zabezpieczenia akredytywy, bank zobowiązuje się do zwrotu Wnioskodawcy wpłaconej sumy pieniędzy wraz z wynagrodzeniem za okres korzystania przez bank z przejętej kwoty w wysokości procentowo określonej w umowie (odsetki od kapitału liczone w stosunku rocznym). Wynagrodzenie za korzystanie z kwoty przeniesionej na własność banku będzie naliczane i wypłacane Wnioskodawcy w terminie 2 dni roboczych od całkowitego rozliczenia zobowiązań związanych z akredytywą lub po upływie innego terminu ustalonego przez strony. Wynagrodzenie naliczane będzie od całej kwoty przeniesionej na własność banku za okres od dnia zaksięgowania środków na rachunku bankowym banku do dnia rozliczenia zobowiązań z akredytywy lub ustanowienia nowego zabezpieczenia na rzecz banku.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, od dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ww. ustawy, bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). Akredytywa dokumentowa musi w szczególności zawierać: nazwę i adres zleceniodawcy i beneficjenta, kwotę i walutę akredytywy, termin ważności akredytywy oraz opis dokumentów, po których przedstawieniu beneficjent jest uprawniony do żądania wypłaty w ramach akredytywy (art. 85 ust. 2 ww. ustawy). W myśl ust. 3 art. 85 omawianej ustawy, zobowiązanie banku otwierającego staje się wymagalne z chwilą przedstawienia przez beneficjenta dokumentów zgodnie z warunkami akredytywy. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do akredytyw zabezpieczających (ust. 4 art. 85 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 102 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, w celu zabezpieczenia wierzytelności banku dłużnik lub osoba trzecia może przenieść określoną kwotę w złotych lub w innej walucie wymienialnej na własność banku. Bank jest zobowiązany do zwrotu tej kwoty po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją. Bank nie ma obowiązku zwrotu części kwoty przyjętej na własność, równej niespłaconej sumie zadłużenia wobec banku, odsetek i prowizji oraz innych kosztów poniesionych przez bank w związku z odzyskaniem wierzytelności (art. 102 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 102 ust. 3 cytowanej ustawy, bank może wypłacić dłużnikowi lub osobie trzeciej, o których mowa w ust. 1, wynagrodzenie za okres korzystania z przejętej kwoty.

Należy zatem stwierdzić, iż kwota pieniężna przeniesiona na własność banku celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy dokumentowej krytej z dołu, otwartej na zlecenie osoby trzeciej, przez cały czas trwania zabezpieczenia jest własnością banku. Obowiązkiem banku jest zwrot wpłaconej kwoty po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z wynagrodzeniem za okres korzystania przez bank z przejętej kwoty, w wysokości procentowo określonej w umowie (odsetki od kapitału liczone w stosunku rocznym).

W związku z powyższym przeniesiona na własność banku przez Wnioskodawcę kwota pieniężna, celem zabezpieczenia wierzytelności banku nie jest więc żadną z form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też nie stanowi przychodu z odsetek od pożyczek wymienionego w treści art. 17 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Akredytywa dokumentowa - zgodnie z definicją słownikową - to forma rozliczeń krajowych i zagranicznych za pośrednictwem banku stosowana jako instrument zabezpieczający interesy stron kontraktu. Dokument określający warunki tych rozliczeń, zwany jest także listem kredytowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, iż wypłacone przez bank odsetki od określonej kwoty pieniężnej przeniesionej na własność banku celem zabezpieczenia wierzytelności banku nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których bank jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W ocenie organu podatkowego wypłacone odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji bank nie miał obowiązku poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, natomiast zobowiązany był do sporządzenia i przesłania, na podstawie powołanego art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacji PIT-8C w terminie do końca lutego roku następnego po roku podatkowym, w którym nastąpiła faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) przedmiotowych odsetek. W oparciu o uzyskaną informację Wnioskodawca zobowiązany był do wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał odsetki i tym samym kwotę odsetek opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Reasumując, przychód w postaci odsetek od określonej kwoty pieniężnej przeniesionej na własność banku celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu akredytywy otwartej na zlecenie osoby trzeciej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego bank zobowiązany był do sporządzenia i przesłania, stosownie do treści art. 42a omawianej ustawy informacji PIT-8C w terminie do końca lutego roku następnego po roku podatkowym, w którym nastąpiła faktyczna wypłata odsetek, natomiast Wnioskodawca zobowiązany był w oparciu o uzyskaną informację do wykazania osiągniętego przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym uzyskał przedmiotowy przychód.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.