IPPB2/415-952/11-2/AK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci całości lub części aktywów do spółki z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za udziały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci całości lub części Aktywów do Spółki z siedzibą na Cyprze w zamian za udziały - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci całości lub części Aktywów do Spółki z siedzibą na Cyprze w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest lub może się stać właścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych oraz innych papierów wartościowych (dalej łącznie: "Aktywa"). Podatnik rozważa możliwość dokonania reorganizacji swojego majątku. W ramach działań reorganizacyjnych Podatnik może wnieść całość bądź część Aktywów aportem do jednej lub kilku spółek cypryjskich typu company limited by shares, czyli spółek będących odpowiednikiem polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka cypryjska") w zamian za udziały Spółek cypryjskich (dalej: "Udziały w CypCo"). Spółka cypryjska, do której wnoszone byłyby Aktywa, będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Cypru, będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego.

Wartość rynkowa wniesionych Aktywów może być wyższa od wartości nominalnej Udziałów w CypCo otrzymanych przez Podatnika w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową wniesionych Aktywów, a wartością nominalną Udziałów w CypCo otrzymanych przez Podatnika zostanie w takim przypadku przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. Podatnik może więc objąć Udziały w CypCo o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci całości lub części Aktywów, w przypadku, gdy wartość rynkowa wniesionych Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów w CypCo, przychodem Podatnika będzie wyłącznie wartość nominalna objętych Udziałów w CypCo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku (...) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Ponieważ Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, należy uznać, że zyski z tytułu wniesienia Aktywów do Spółki cypryjskiej w zamian za Udziały w CypCo będą opodatkowane w Polsce i zgodnie z prawem polskim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten jest jedynym przepisem w Ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną z zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu. W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna Udziałów w CypCo objętych przez Podatnika w zamian za wkład w postaci Aktywów będzie znana, więc tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, wyznaczać przychód osiągnięty przez podatnika w związku z planowaną transakcją.

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 Ustawy PIT.

Artykuł 19 ust. 1 Ustawy PIT stanowi natomiast, że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego. Tym samym przepis powyższy nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową Aktywów, a wartością nominalną wydanych Udziałów w CypCo, przychodem z tytułu objęcia Udziałów w CypCo w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej Aktywów.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania. Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Podatnik sprzeda w przyszłości Udziały w CypCo, przychodem rozliczanym z tego tytułu przez Podatnika będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Podatnika w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci Aktywów. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce cypryjskiej przez Podatnika jego przychodem podatkowym nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki cypryjskiej, lecz wartość rynkowa Aktywów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem Podatnik musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów w Spółce cypryjskiej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki cypryjskiej, bez jej powiększania o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Podatnika w chwili objęcia Udziałów w CypCo w zamian za aport w postaci Aktywów może być wyłącznie wartość nominalna Udziałów w CypCo.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawione stanowisko zgodne jest z najnowszymi, wydanymi w podobnych sprawach, interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415- 550/11/NG Minister Finansów wskazał, iż " (...) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (Ustawy PIT), przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1."

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej analizy jest również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, NSA wskazał, iż: "Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 (

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 910/08 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Podatnik pragnie jednocześnie nadmienić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/06, orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu.

Podsumowując, przychodem Podatnika z tytułu wniesienia całości lub części Aktywów aportem do Spółki cypryjskiej, w przypadku gdy wartość rynkowa wniesionych Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian za wniesione Aktywa Udziałów w CypCo, będzie wartość nominalna objętych Udziałów w CypCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że może się stać właścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych oraz innych papierów wartościowych ("Aktywa"). Następnie rozważa możliwość dokonania reorganizacji swojego majątku. W ramach działań reorganizacyjnych Podatnik może wnieść całość bądź część Aktywów aportem do jednej lub kilku spółek cypryjskich w zamian za udziały Spółek cypryjskich. Spółka cypryjska, do której wnoszone byłyby Aktywa, będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Cypru, będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego.

Wartość rynkowa wniesionych Aktywów może być wyższa od wartości nominalnej Udziałów w CypCo otrzymanych przez Podatnika w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową wniesionych Aktywów, a wartością nominalną Udziałów w CypCo otrzymanych przez Podatnika zostanie w takim przypadku przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. Podatnik może więc objąć Udziały w CypCo o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Aktywów.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane Aktywa, w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, do spółek kapitałowych z siedzibą na Cyprze, to w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy zatem skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej Aktywów. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w CypCo, w zamian za wniesiony aport.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń WSA wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.