IPPB2/415-940/08-3/AK - Podatkowe skutki nabycia oraz sprzedaży opcji na akcje

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu - 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia oraz sprzedaży opcji na akcje - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia oraz sprzedaży opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X jest spółką prawa brytyjskiego zarejestrowaną w Polsce jedynie jako podmiot zagraniczny będący pracodawcą. Spółka posiada więc polski Numer Identyfikacji Podatkowej i została zgłoszona jako płatnik w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż farmaceutyków. Spółka zatrudnia na terenie Polski pracowników, którzy zajmują się wyłącznie promocją i marketingiem na rzecz Spółki.

Spółka prawa amerykańskiego Y będąca spółką powiązaną między innymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych ze Sp. X, planuje wdrożenie pracowniczego planu opcji na akcje. Zgodnie z tym planem polscy pracownicy Sp. X otrzymają opcje na nabycie akcji spółki Y. Opcje te będą niezbywalne. Po pewnym czasie - ok. 2 lat - pracownicy będą mogli wykupywać akcje Sp. Y za ceną preferencyjną. Pracownicy będą mogli następnie dysponować tymi akcjami np: zbywając je.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowym stanie faktycznym pracownicy nie będą beneficjentami nieodpłatnego świadczenia ani w momencie przyznania im opcji na akcje, ani w momencie wykupu akcji po cenie niższej niż rynkowa ani też w żadnym innym momencie. Powyższe stanowisko uzasadnia specyfika źródła przychodów, jakim są akcje. Są to bowiem papiery wartościowe inkorporujące zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują one dochód w przyszłości w postaci dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną rynkową Powyższe stanowisko potwierdza także pośrednio przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Przychód pracowników Sp. X powstanie więc dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Przychód ten będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy, którzy osiągają dochody (albo ponoszą straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy składają odrębne zeznania podatkowe według ustalonego wzoru. Wynika z tego, iż po zakończeniu r. podatkowego pracownicy Sp. X którzy osiągną przychód ze sprzedaży akcji w tym r. podatkowym będą zobowiązani złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykażą dochód lub stratę osiągnięty z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach planu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, w tym samym terminie ww. pracownicy będą zobowiązani wpłacić na rachunek urzędu skarbowego należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 tego przepisu.

Jak wynika z powyższego ani spółka X, ani spółka Y nie będzie w przedmiotowej sprawie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych: postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów sygn.1433/NL/LF1/415/4111-113/07/BS, decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. FB/005A-749/EJ/04.

Odpowiedź na pytanie Nr 1,3,4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek spółki w zakresie pytania Nr 2 zostanie rozpatrzony w odrębnym postanowieniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż pracownicy Spółki X otrzymają opcje na nabycie akcji spółki Y. Opcje te będą niezbywalne.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje natomiast działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych instrumentów w momencie ich przyznania pracownikom Spółki uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż sam moment przyznania niezbywalnych opcji nie skutkuje powstaniem u pracowników dochodu, który podlegałby opodatkowaniu przed momentem zbycia, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dochód taki nie powstaje w momencie otrzymania opcji niezbywalnych. Tym samym na Spółce X nie będzie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dalszej kolejności w sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpi realizacja praw wynikających z otrzymanych opcji.

W sytuacji przedstawionej we wniosku opcję kupna akcji zbywalnych, należy zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są:

Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (realizacja opcji poprzez nabycie akcji) powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z kapitałów pieniężnych).

Zasady opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 zostały określone w art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

Podlegają one opodatkowaniu w odrębnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w r. podatkowym PIT-38 składanym przez podatnika w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Do opodatkowania tego dochodu zobligowany jest sam pracownik

Nabycie akcji przez pracowników po cenie preferencyjnej wywołuje po ich stronie skutek w postaci uzyskania przez uczestnika planu opcji na akcje przychodu.

Jeżeli wszystkie koszty związane z realizacją opcji na akcje ponosi Spółka X wówczas po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do "innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanego przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jeśli natomiast koszty programu ponoszone są przez pracodawcę tj. spółkę X, wówczas wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest to, że przekazanie akcji następuje przez spółkę zagraniczną, istotny jest natomiast fakt, iż koszty związane z realizacją opcji na akcję obciążają pracodawcę.

Zatem od kwoty świadczenia pieniężnego poniesionego przez pracodawcę na zakup akcji na rzecz pracownika, pracodawca, stosownie do art. 31 powołanej wyżej ustawy, obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 tej ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż pracownicy będą mogli po wykupie przedmiotowych akcji dysponować nimi m.in. dokonywać zbycia. Mając na uwadze przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż sprzedaż przedmiotowych akcji będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, a więc do ich opodatkowania będzie zobligowany sam pracownik.

Powołane przez Stronę interpretacje, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, dotyczą tylko konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie. Organy podatkowe posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego prostego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż w momencie przyznania niezbywalnych opcji na akcje u pracowników Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przychód podlegający opodatkowaniu z kapitałów pieniężnych powstanie w przypadku realizacji opcji poprzez nabycie akcji. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, a do jego opodatkowania będzie zobligowany sam pracownik.

W przypadku gdy koszty nabycia akcji po cenie preferencyjnej będą pokrywane przez Wnioskodawcę będą one stanowiły przychód ze stosunku pracy i na płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast gdy koszty nabycia akcji po cenie preferencyjnej będzie ponosiła Spółka X na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, który winien być rozliczony przez pracownika w zeznaniu rocznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.