IPPB2/415-935/08-2/JS - Czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia musi dotyczyć obojga małżonków, czy też wymóg ten może dotyczyć jednego z małżonków?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 marca 2008 r. Wnioskodawca dokonał wraz z małżonką przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zawierając na tę okoliczność umowę z robotniczą spółdzielnią mieszkaniową w formie aktu notarialnego. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego należy do majątku wspólnego małżonków. W lokalu mieszkalnym, który został przekształcony w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały nieustannie od 31 maja 1989 r. do chwili obecnej. Małżonka Wnioskodawcy była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały od 31 maja 1989 r. do 6 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną zamierza sprzedać przysługujące mu własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które należy do majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c oraz z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia musi dotyczyć obojga małżonków, czy też wymóg ten może dotyczyć jednego z małżonków?

Zdaniem Wnioskodawcy dla skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczającym jest, aby wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia spełniał co najmniej jeden z małżonków. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim brzmienie i wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawodawca nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, tudzież, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego współmałżonka. Taka pozaustawowa wykładnia w zakresie ulg i zwolnień jest niedopuszczalna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r., termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

w przedmiotowej sprawie, najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Pana wniosku wynika, iż w dniu 5 marca 2008 r. dokonał Pan wraz z żoną przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe mieszkanie należy do majątku wspólnego małżonków. W ww. lokalu jest Pan zameldowany na pobyt stały od 31 maja 1989 r. do chwili złożenia wniosku, natomiast małżonka była zameldowana na pobyt stały od 31 maja 1989 r. do 6 sierpnia 2007 r., co oznacza iż u każdego z małżonków został zachowany warunek zameldowania w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Obecnie zamierza Pan wraz z żoną sprzedać ten lokal mieszkalny.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż oboje małżonkowie spełniają warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli w terminie 14 dni od daty zbycia, bądź najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r. złożą we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, to przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku nie spełnienia powyższego warunku, sprzedaż przedmiotowego mieszkania będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zasad określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość zwolnieniem określonym w ww. przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej - art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń zawartych we własnym stanowisku Wnioskodawcy należy dodać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest wbrew twierdzeniu wnioskodawcy jednoznaczny, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zastrzegając jednocześnie, iż do uzyskania tegoż zwolnienia trzeba spełnić dodatkowe warunki zawarte w ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Małżonkowie zatem aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy muszą oboje spełniać warunki uprawniające do prawa ze skorzystania z tej ulgi, co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Tak więc stwierdzenie Wnioskodawcy, iż z przepisów ustawy nie wynika konieczność zameldowania obojga małżonków a do zwolnienia z podatku łącznie obojga małżonków wystarczający jest fakt zameldowania przez okres 12 miesięcy jednego z nich, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa a także powyższy pogląd nie jest zgodny z prezentowaną linią orzecznictwa w sprawach indywidualnych interpretacji.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.