IPPB2/415-932/08-3/AF - Czy wartość udzielonych świadczeń medycznych będzie dla pracownika przychodem, zaś dla pracodawcy - kosztem uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu 20 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu pracowników i członków ich rodzin z tytułu przyznanego abonamentu usług medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu pracowników i członków ich rodzin z tytułu przyznanego abonamentu usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych (zwana dalej "Umową) ze spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych (zwana dalej "Centrum medyczne").

Na podstawie Umowy Centrum medyczne zobowiązało się udzielać osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (osobom uprawnionym) świadczeń medycznych w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz ustawy o służbie medycyny pracy. Szczegółowy zakres usług został opracowany w oparciu o założenia zawarte w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.) i został wskazany w załączniku do Umowy. Ponadto, Centrum medyczne, na wniosek Wnioskodawcy zobowiązało się udzielić innych świadczeń medycznych.

Obecnie Centrum medyczne na podstawie Umowy udziela świadczeń zdrowotnych w ramach różnych tzw. abonamentów medycznych. Abonamenty różnią się między sobą zakresem udzielanych w ich ramach świadczeń medycznych.

Osobami uprawnionymi do skorzystania z usług Centrum medycznego w ramach Umowy są pracownicy Wnioskodawcy oraz członkowie ich rodzin (małżonkowie, konkubenci, dzieci).

W zamian za udzielone usługi Wnioskodawca zobowiązał się płacić na rzecz Centrum medycznego zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie, jednak jego wysokość może ulegać zmianie w zależności od liczby osób uprawnionych do skorzystania z usług i ich zakresu, przy czym Umowa nie wskazuje wartości jednostkowej (choćby ryczałtowej) poszczególnych abonamentów. Zakres usług udzielanych poszczególnym osobom jest różny w zależności od tego czy osoba uprawniona jest pracownikiem czy jest członkiem rodziny pracownika, a także od przypisanego do danej osoby abonamentu medycznego. W ramach realizacji Umowy, Centrum medyczne wystawia faktury VAT opiewające na kwotę należnego zryczałtowanego wynagrodzenia. Faktura w polu "Nazwa usługi" wskazuje następującą treść: "Usługi medyczne za okres od X do Y", bez bardziej szczegółowego opisywania świadczonych usług. Zgodnie jednak z Umową na życzenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenia medyczne do dostarczenia których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie Kodeksu pracy, będzie przez Centrum medyczne rozliczane oddzielnie w stosunku do ewentualnych innych świadczeń medycznych.

Wnioskodawca pokrywa całość kosztów świadczonych usług medycznych w ten sposób, że ani pracownicy ani inne osoby uprawione nie ponoszą z tego tytułu żadnych kosztów, bez względu na zakres udzielanych im usług przez Centrum medyczne.

Zobowiązanie Wnioskodawcy do pokrywania kosztów świadczeń medycznych udzielanych przez Centrum medyczne nie wynika bezpośrednio z żadnych obowiązujących regulacji takich jak Regulamin Pracy czy Regulamin Wynagradzania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stosunku do pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, umożliwienie skorzystania przez pracowników ze świadczeń medycznych udzielanych przez Centrum medyczne w ramach abonamentów medycznych (objęcie pracowników opieką medyczną) jest nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników i przysporzeniem po ich stronie. Skutki świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracowników w kontekście powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych będą różne w zależności od zakresu świadczeń medycznych, do których dany pracownik jest uprawiony.

I tak, w przypadku osób będących pracownikami Wnioskodawcy udzielane im świadczenia medyczne należałoby podzielić na dwie grupy:

Należy uznać, iż umożliwienie skorzystania przez pracownika ze świadczeń medycznych opisanych w punkcie (1) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracownika, które to świadczenie rodziłoby obowiązek podatkowy. Świadczenie takie bowiem należy uznać za świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, zasady przyznawania których wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie takie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku natomiast umożliwienia skorzystania przez pracownika ze świadczeń medycznych opisanych w punkcie (2) (objęcia pracownika opieką medyczną nieobligatoryjną), należy uznać, że u pracowników także powstanie przychód. Przychód ten będzie przychodem ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze czy też nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia tego rodzaju przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych (a contrario z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

W stosunku do pytania 2:

W ocenie podatnika w przypadku świadczenia Wnioskodawcy polegającego na objęciu opieką medyczną członków rodzin pracowników, świadczenie także należy uznać za przysporzenie po stronie tychże osób (przychód). Przychód ten powinien być opodatkowany w całości. Z uwagi na brak łączących Wnioskodawcę i członków rodziny pracowników stosunków pracy, osoby te zostaną objęte opieką medyczną w zakresie analogicznym do świadczeń medycznych, o których mowa w punkcie (2) stanowiska do pytania 1 powyżej. W takim przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż świadczenie Wnioskodawcy na rzecz pracowników i członków ich rodzin przybiera postać umożliwienia skorzystania ze świadczeń medycznych (objęcia opieką medyczną), nie zaś udzielenia konkretnych usług medycznych, wartość świadczenia Wnioskodawcy należałoby ustalić według wartości tego świadczenia, a więc, w tym przypadku, według wartości abonamentu medycznego, który opiekę medyczną gwarantuje.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2007 rok (sygnatura PD-2/415-229/06), który wydając interpretację w analogicznym stanie faktycznym stwierdził wyraźnie, że przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z tych usług.

Wysokość przychodu, czy to pracowników czy członków ich rodzin, będzie równa wartości pieniężnej przyznanego świadczenia, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4, wartość pieniężną przyznanego świadczenia, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu, a więc będzie równa cenie zakupu przysługującego pracownikowi abonamentowi medycznemu.

Jeśli na wartość (cenę zakupu) abonamentu składałaby się zarówno wartość świadczenia Wnioskodawcy polegającego na umożliwieniu skorzystania przez pracownika ze świadczeń medycznych opisanych w punkcie (1) powyżej, jak i świadczeń medycznych opisanych w punkcie (2) powyżej, należałoby uznać, że przychód pracownika z tytułu świadczenia Wnioskodawcy byłby równy części wartości abonamentu medycznego stanowiącej ekwiwalent świadczeń medycznych opisanych w punkcie (2). W przypadku przychodu członków rodziny pracowników osiągniętego z tytułu objęcia ich opieką medyczną wysokość przychodu należałoby ustalić analogicznie.

W stosunku do pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do członków rodzin pracowników objętych opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego przyznanego pracownikowi (a contrario z art. 31, 33-35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do pytania 6:

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zwolnienia kwoty przychodu osiągniętego przez pracowników w związku z objęciem ich obowiązkową opieką medyczną od podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest uzależnione od przedstawienia przez Centrum medyczne oddzielnego rozliczenia kosztów tej opieki medycznej, czy to w postaci oddzielnej faktury czy to w postaci wyodrębnionej pozycji na wystawionej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie byłoby możliwe ustalenie wysokości przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niemożliwość wyodrębnienia wartości świadczeń medycznych, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy oraz przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku cała wartość abonamentu objęta byłaby zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz stanowiłaby koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (patrz np. postanowienie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. PO2/423-124/07/67406).

Podsumowanie: Objęcie pracowników opieką medyczną rodzi po stronie pracowników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie co do świadczeń medycznych, które nie mieszczą się w granicach obowiązkowych świadczeń medycznych zagwarantowanych w przepisach prawa pracy. Takie świadczenia stanowią bowiem cześć wynagrodzenia pracownika. W rezultacie koszt świadczeń może być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu. Objęcie opieką medyczną członków rodzin pracowników rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do tych osób, jednak Wnioskodawca nie jest płatnikiem tego podatku i nie może poniesionych z tego tytułu kosztów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wysokość przychodu osiągniętego po stronie pracowników lub członków ich rodzin powinna być ustalona w oparciu o cenę zakupu abonamentów medycznych; jednak w przypadku braku możliwości wyodrębnienia wartości świadczeń, które pracodawca powinien zapewnić pracownikom cała wartość abonamentu medycznego jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca opłaca koszty związane z abonamentem medycznym, w którego skład wchodzą usługi medyczne wynikające z art. 229 Kodeksu pracy oraz inne świadczenia medyczne, które nie wynikają bezpośrednio z żadnych obowiązujących regulacji, takich jak Regulamin Pracy czy Regulamin Wynagradzania. Wnioskodawca świadczenia te ponosi za pracownika, jak również za członków rodziny pracownika (małżonka, konkubenta, dzieci). W podsumowaniu zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska Spółka stwierdza, iż "Wysokość przychodu osiągniętego po stronie pracowników lub członków ich rodzin powinna być ustalona w oparciu o cenę zakupu abonamentów medycznych; jednak w przypadku braku możliwości wyodrębnienia wartości świadczeń, które pracodawca powinien zapewnić pracownikom cała wartość abonamentu medycznego jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość abonamentu medycznego otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1. W przypadku opłacania abonamentu medycznego za członków rodzin pracowników, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby niełączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

Natomiast opłacenie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w ramach realizacji umowy, Centrum medyczne będzie wystawiało faktury VAT opiewające na kwotę należnego zryczałtowanego wynagrodzenia. Faktura w polu "Nazwa usługi" wskazuje treść "Usługi medyczne za okres od X do Y", bez bardziej szczegółowego opisywania świadczonych usług. Jednak zgodnie z Umową na życzenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za świadczenia medyczne, do dostarczania, których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie Kodeksu pracy, będzie przez Centrum medyczne rozliczane oddzielnie w stosunku do ewentualnych innych świadczeń medycznych. Wysokość płaconego zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia może ulegać zmianie w zależności od liczby osób uprawnionych do skorzystania z usług i ich zakresu, przy czym Umowa nie wskazuje wartości jednostkowej poszczególnych abonamentów.

W momencie opłacania usług medycznych znana jest Wnioskodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny przyznanych świadczeń medycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychodem do opodatkowania ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pracownika jest wartość abonamentu medycznego płaconego przez Wnioskodawcę za pracownika, do których ponoszenia nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i członków jego rodziny w ramach pakietu rodzinnego, nie zaś poszczególnych usług medycznych udzielanych przez Centrum medyczne. W sytuacji gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca w stosunku do członków rodziny pracownika nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby niełączący go z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisać osobie trzeciej. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca. Tym samym w wyniku takiego wyodrębnienia koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na abonament medyczny, do których jest zobowiązany na podstawie art. 229 Kodeksu pracy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast pozostała kwota, jako koszty ponoszone na dodatkowe świadczenia medyczne stanowi przychód ze stosunku pracy poszczególnych pracowników. Nadmienić jednak należy, że tutejszy Organ działając w imieniu Ministra Finansów interpretuje przepisy prawa podatkowego, tj. dokonuje oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie zaś zapisów umów pomiędzy stronami. W przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tutejszego Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.