IPPB2/415-928/11-2/AS - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcia udziałów w spółce z o.o., o wartości rynkowej wyższej niż ich wartość nominalna, w zamian za aport w postaci nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, planuje przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka), w której udziały w kapitale zakładowym zostaną pokryte aportem w postaci nieruchomości. Przedmiotem aportu będzie, stanowiąca własność Wnioskodawcy, nieruchomość obejmująca działki gruntu o łącznej powierzchni 4,1631 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: nieruchomość). Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie "umowy sprzedaży warunkowej" zawartej w 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości" zawartej w 2008 r.

Aport Wnioskodawcy zostanie wyceniony według wartości rynkowej, podstawę wyceny aportu stanowić będzie operat szacunkowy, sporządzony dla celów wniesienia aportu. Wnioskodawca obejmie udziały w spółce, których łączna wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym. A zatem, w wyniku objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w powyższy sposób, powstanie różnica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego objętego przez Wnioskodawcę a wartością aportu Wnioskodawcy wniesionego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. Nadwyżka wartości emisyjnej objętych udziałów (równej wartości rynkowej aportu) nad ich wartością nominalną (agio) zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy spółki.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zwraca się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych planowanej operacji objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci nieruchomości z zastosowaniem agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy objęcie udziałów w spółce o wartości rynkowej wyższej niż ich wartość nominalna w zamian za aport w postaci nieruchomości z przeznaczeniem różnicy na kapitał zapasowy spółki (agio), skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Objęcie udziałów w spółce o wartości rynkowej wyższej niż ich wartość nominalna w zamian za aport w postaci nieruchomości, z przeznaczeniem różnicy na kapitał zapasowy spółki (agio), skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT").

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Oznacza to, że na gruncie k.s.h. nie ma przeszkód, aby udział został objęty za cenę wyższą od wartości nominalnej. W takim jednak wypadku nadwyżka rzeczywistej ceny udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki. W przypadku objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny powstaje agio pieniężne, natomiast w przypadku gdy obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej udziały pokrywane są aportem, mamy do czynienia z agio aportowym. Jak wynika bowiem z treści art. 158 § 1 k.s.h., udziały w sp. z o.o. mogą zostać pokryte w całości albo w części aportem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (przychód z kapitałów pieniężnych). Datą powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy PIT jest dzień zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Oznacza to, że zgodnie z regulacją ustawy PIT przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść zdarzenia przyszłego oraz przywołane regulację w ocenie Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za aport w postaci nieruchomości będzie nominalna wartość objętych udziałów. Przemawiają za tym następujące argumenty:

* mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca przewidywał za przychód wartość rynkową, to nie wskazywałby w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, że przychodem wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport udziałów;

* określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem, ponieważ na dzień objęcia udziałów przychodem byłaby wartość rynkowa aportu, podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT - wartość nominalna objętych udziałów;

* za określeniem przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów przemawia treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT"), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Oznacza to, iż nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów a więc agio, nie stanowi przychodu spółki, jeżeli została przez nią otrzymana przy wydaniu udziałów i została przekazana na kapitał zapasowy. Jeżeli zatem ustawodawca uznałby, że agio jest przychodem obejmującego udziały wspólnika, to wyłączenie tej samej wartości z przychodu spółki otrzymującej aport byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności dokonując wykładni stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, a to:

* Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (I SA/GD 917/07), w którym sąd uznał, że: "użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu oceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy PIT polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

* Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05), w którym sąd stanął na stanowisku, że: "ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy PIT, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy PIT. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy PIT".

* Wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07), w którym sąd potwierdził, że: "słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy PIT".

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, przywołane regulacje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i praktykę organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, objęcie udziałów w spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za aport w postaci nieruchomości skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zawarty jest katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W świetle art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały w kapitale zakładowym zostaną pokryte aportem w postaci nieruchomości. Przedmiotem aportu będzie, stanowiąca własność Wnioskodawcy, nieruchomość obejmująca działki gruntu.

Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie przeniesienia własności nieruchomości zawartej w dniu 22 sierpnia 2008 r. Aport Wnioskodawcy zostanie wyceniony według wartości rynkowej, podstawę wyceny aportu stanowić będzie operat szacunkowy, sporządzony dla celów wniesienia aportu. Wnioskodawca obejmie udziały w spółce, których łączna wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym. A zatem, w wyniku objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w powyższy sposób, powstanie różnica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego objętego przez Wnioskodawcę a wartością aportu Wnioskodawcy wniesionego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. Nadwyżka wartości emisyjnej objętych udziałów (równej wartości rynkowej aportu) nad ich wartością nominalną (agio) zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalenia przychodu z tytułu aportu przedmiotowej nieruchomości do spółki kapitałowej, z przeznaczeniem różnicy jej wartości na kapitał zapasowy Spółki.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest co do zasady ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny,

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych organ podatkowy stwierdza, iż w związku z planowanym objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż ich wartość nominalna w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - działki gruntu z przeznaczeniem różnicy na kapitał zapasowy spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport w postaci nieruchomości.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.