IPPB2/415-924/12-6/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.) na wezwanie z dnia 19 listopada 2012 r. Nr IPPB2/415-924/12-2/AS oraz pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) na wezwanie z dnia 2 października 2013 r. Nr IPPB2/415-924/12-4/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z uczestnictwem w programie opcyjno - akcyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych:

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia akcji spółki amerykańskiej,

* jest prawidłowe w pozostałej części.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z uczestnictwem w programie opcyjno - akcyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Pracodawca") działającej w branży informatycznej. Jedynym udziałowcem Spółki jest I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Spółka-matka"). Wnioskodawca zostanie objęty programem, dzięki któremu będzie miał możliwość nabycia opcji, które po spełnieniu określonych warunków przyznają prawo do nabycia akcji Spółki-matki.

Założenia planu zakładają, iż Wnioskodawca nabędzie opcje na akcje Spółki-matki nieodpłatnie, natomiast realizacja opcji (tzn. możliwość nabycia akcji Spółki-matki) nastąpi po cenie rynkowej określonej w dokumencie przyznającym opcje na akcje (cena realizacji opcji na akcje zostanie więc z góry określona). Opcje na akcje będą niezbywalne i nietransferowalne (z wyjątkiem sytuacji, kiedy wyjątkowo za zgodą Spółki-matki pracownik może przenieść opcje na akcje do trustu, którego jest jedynym beneficjentem); jednakże nie przewiduje się korzystania z tego instrumentu przez polskich pracowników. Realizacja opcji na akcje może nastąpić po upływie określonego okresu (min. 6 miesięcy), jednakże opcja może przewidywać prawo do jej wcześniejszej realizacji. Wnioskodawca nie będzie pracownikiem Spółki-matki. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zbycia akcji przez okres 180 dni. Akcje Spółki-matki nie są notowane na giełdzie, jednakże nie wykluczone, że w przyszłości mogą być na niej notowane. Opcje na akcje nie będą dawały prawa do dywidendy Spółki-matki oraz innych praw korporacyjnych (itp.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 listopada 2012 r. Nr IPPB2/415-924/12-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku, tj. o uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: który podmiot spółka - matka czy spółka - pracodawca jest organizatorem programu, którym Wnioskodawca zostanie objęty; od którego podmiotu Wnioskodawca nabędzie opcje na akcje; czy podmiotem udostępniającym Wnioskodawcy akcje po cenie ustalonej w momencie przyznania opcji na akcje będzie spółka - matka czy spółka - pracodawca; czy z tytułu posiadania akcji w okresie restrykcji (180 dni) Wnioskodawca będzie dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, tj. uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji (prawo do dywidendy) oraz kto ponosi koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie;

* w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r., data nadania w placówce pocztowej 4 grudnia 2012 r.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

* Organizatorem programu jest spółka matka.

* Wnioskodawca nabędzie opcje na akcje od spółki matki.

* Podmiotem udostępniającym akcje będzie spółka matka.

* Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca skorzysta z opcji oraz zapłaci za akcje, wówczas będzie dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom.

* Koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie ponosi spółka matka.

Ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/415-924/12-4/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy do uzupełnienia złożonego wniosku, tj. uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu opcje na akcje będą stanowiły: - pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), czy też - papier wartościowy, o którym mowa art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz czy istnieje rynek wartościowy, na którym można wycenić otrzymane opcje na akcje - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r., data nadania w placówce pocztowej 14 stycznia 2013 r.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

* Zdaniem Wnioskodawcy, cechy opisanego w programie opcyjnym mechanizmu przyznawania opcji na akcje zbliżają te opcje do definicji pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

* Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż opisane w stanie faktycznym opcje na akcje są co do zasady niezbywalne nie istnieje możliwość uznania ich za papier wartościowy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi - i tutaj przykłady instrumentów finansowych - np. opcje, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy. Tym samym, uznanie opcji na akcje za papier wartościowy wyklucza uznanie ich za instrument finansowy i odwrotnie - w kontekście pytania zadanego przez organ podatkowy i mając na uwadze odpowiedź na pytanie Nr 1.

* Wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy taki rynek wartościowy, na którym można wycenić otrzymane opcje na akcje nie istnieje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nieodpłatnego nabycia opcji na akcje nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną (i) świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną (ii) innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającej odrębnej wartości opcji nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem u Wnioskodawcy.

Jednocześnie sama opcja na akcje nie posiada wartości rynkowej nie istnieje możliwość określenia wartości rynkowej tychże opcji - brak jest zatem konkretnego wymiaru finansowego (opcje na akcje nie są notowane na niezależnym rynku, który umożliwiłby określenie jej wartości rynkowej). Ponadto aby zrealizować opcje Wnioskodawca musi ponieść określony wydatek tzn. zapłacić za akcję cenę rynkową określoną na moment przyznania opcji (co wiąże się z określonymi dla Wnioskodawcy kosztami). Należy podkreślić, iż opcje te są nietransferowalne na rzecz osób trzecich powodujące realne przysporzenie u Wnioskodawcy.

Analogiczne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2011 (IPPB2/415-698/11-7/MG).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślany jest fakt, iż dopiero zbycie akcji objętych w ramach realizacji opcji powoduje konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 568/09) potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10) jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 521/11).

Podsumowując, przyznanie opcji na akcje nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzn. będzie neutralne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku realizacji opcji na akcje (tzn. nabycia akcji) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Kwestia kwalifikacji ewentualnych przychodów w związku z realizacją programu opcji na akcje jest przedmiotem odrębnego zapytania o wydanie interpretacji indywidualnej (zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment odpłatnego zbycia nabytych uprzednio akcji jest jedynym momentem, w którym powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z możliwością zmiany ceny rynkowej akcji Spółki matki nie jest znana wartość rynkowa akcji w chwili realizacji opcji, tzn. w związku z faktem, iż cena nabycia akcji jest z góry określona w przyznanej opcji, nabycie akcji może zarówno spowodować stratę jak i potencjalnie dochód. Należy podkreślić, iż w związku z faktem, iż akcje Spółki matki nie będą notowane na giełdzie, określenie wartości rynkowej akcji będzie wykraczało poza możliwości i kompetencje Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca będzie posiadał ograniczenie w dysponowaniu akcjami przez 180 dni, tym samym może dojść do sytuacji, iż cena po jakiej będzie mógł zbyć akcje po tym okresie będzie zdecydowanie poniżej ceny ich nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż akcje mogą zostać nabyte potencjalnie po cenie niższej od aktualnej ceny rynkowej znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji Wnioskodawca podkreśla, iż przedstawiona przez niego argumentacja znajduje oparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 568/09) potwierdzonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10).

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu a dochodem tym podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach podlegający opodatkowaniu rzeczywisty dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.

Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tym samym korzyść, którą uzyskuje Wnioskodawca w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, może być na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas Wnioskodawca poniósłby stratę, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Tym samym, opodatkowanie wirtualnego dochodu już na moment realizacji opcji, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym Wnioskodawca mógłby ponieść stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów, jest nieracjonalnej stanowi zaprzeczenie generalnej zasady opodatkowania dochodu jako trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Zmienna sytuacja na światowych rynkach może sprawić, że wartość akcji może spaść poniżej ceny realizacji opcji. W tej sytuacji nie może być mowy o realnej korzyści majątkowej osiągniętej przez Wnioskodawcę, która byłaby podstawą do zapłaty podatku dochodowego.

Teza ta znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2011 r. (I SA/GI 572/11), zgodnie z którym: "Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (...) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji."

Analogiczna argumentacja dotycząca omawianych kwestii została zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 570/09), utrzymanym w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09).

Kwestia opodatkowania jedynie ostatecznego przysporzenia majątku podatnika, które ma miejsce w momencie odpłatnego zbycia akcji została potwierdzona także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 521/11), zgodnie z którym: "Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należało zważyć, że otrzymanie akcji w sposób nieodpłatny samo w sobie, na dzień otrzymania nie rodzi korzyści majątkowych po stronie otrzymującego. Korzyści majątkowe wynikające z tego faktu wystąpią w przypadku sprzedaży akcji, otrzymania dywidendy przypadającej na otrzymane akcje, zbycia prawa poboru związanego z otrzymanymi akcjami, związanego z akcjami udziału w majątku zlikwidowanej spółki. Wszystkie te zdarzenia wymienione są w art. 17 ust. 1 jako źródło przychodu z kapitałów pieniężnych, co oznacza że ich wystąpienie skutkować będzie powstaniem po stronie podatnika przychodu z tego źródła. Zatem za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji w tym, także nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa pobory, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym."

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji, natomiast sam moment otrzymania opcji jak i jej realizacji będzie neutralny podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualne przychody wynikające z uczestnictwa w programie będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja programu może spowodować dla pracowników Spółki osiągnięcie przychodu w ramach źródła przychodu, jakim jest przychód ze stosunku pracy bądź przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych. Wnioskodawca uważa, że o przychodzie ze stosunku pracy można mówić w przypadku, gdy pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie, związane z wykonywanymi przez niego obowiązkami w ramach stosunku pracy. Tylko takie wynagrodzenie, wynikające z bezpośredniej i szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, mogłoby zostać w zamyśle racjonalnego ustawodawcy uznane za przychód ze stosunku pracy.

Otrzymanie opcji na akcje, realizacja opcji na akcje Spółki-matki i sprzedaż akcji tak objętych nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy. Wnioskodawca nabędzie opcje na akcje na podstawie odrębnej od umowy o pracę umowy cywilnoprawnej ze Spółką-matką a nie z pracodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt powiązania kapitałowego między Pracodawcą a Spółką-matką nie powoduje, że wartości lub prawa uzyskiwane od Spółki-matki są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na następujące wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 2176/09) Sąd stwierdził, iż fakt bycia pracownikiem spółki krajowej nie uzasadnia twierdzenia, że uzyskanie opcji (a z czasem akcji spółki zagranicznej) jest świadczeniem ze stosunku pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikiem. Sąd uznał ponadto, że jeżeli - tu cytat: "uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f."

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 1410/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt. I SA/Sz 1006/11), w których sądy potwierdziły stanowisko cytowanego powyżej wyroku NSA.

Stanowisko to potwierdza również Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (IPPB2/415-375/12-2/MK) oraz interpretacji z dnia 12 czerwca 2012 r. (IPPB2/415-232/12-5/MK, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r. (ILPB1/415-604/09-2/TW).

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż ewentualne przychody nie mogą być zakwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia akcji spółki amerykańskiej, oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Przez papiery wartościowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Spółki jest I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Spółka-matka). Wnioskodawca zostanie objęty programem, dzięki któremu będzie miał możliwość nabycia opcji, które po spełnieniu określonych warunków przyznają prawo do nabycia akcji Spółki-matki. Wnioskodawca nabędzie opcje na akcje Spółki-matki nieodpłatnie, natomiast realizacja opcji (tzn. możliwość nabycia akcji Spółki-matki) nastąpi po cenie rynkowej określonej w dokumencie przyznającym opcje na akcje (cena realizacji opcji na akcje zostanie więc z góry określona). Opcje na akcje będą niezbywalne i nietransferowalne. Realizacja opcji na akcje może nastąpić po upływie określonego okresu (min. 6 miesięcy), jednakże opcja może przewidywać prawo do jej wcześniejszej realizacji. Wnioskodawca nie będzie pracownikiem Spółki-matki. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zbycia akcji przez okres 180 dni. Akcje Spółki-matki nie są notowane na giełdzie, jednakże nie wykluczone, że w przyszłości mogą być na niej notowane. Opcje na akcje nie będą dawały prawa do dywidendy Spółki-matki oraz innych praw korporacyjnych (itp.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż organizatorem programu jest spółka matka; Wnioskodawca nabędzie opcje na akcje od spółki matki; podmiotem udostępniającym akcje będzie spółka matka; według wiedzy Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca skorzysta z opcji oraz zapłaci za akcje, wówczas będzie dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom; koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie ponosi spółka matka.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż cechy opisanego w programie opcyjnym mechanizmu przyznawania opcji na akcje zbliżają tę opcje do definicji pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i w związku z faktem, iż opisane w stanie faktycznym opcje na akcje są co do zasady niezbywalne nie istnieje możliwość uznania ich za papier wartościowy. A ponadto wskazał, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy rynek wartościowy, na którym można wycenić otrzymane opcje na akcje nie istnieje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy samo przyznanie opcji na akcje może skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż opcje na akcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA będą niezbywalne i nietransferowalne oraz, że sama opcja na akcje nie posiada wartości rynkowej nie istnieje możliwość określenia wartości rynkowej tychże opcji - brak jest zatem konkretnego wymiaru finansowego (opcje na akcje nie są notowane na niezależnym rynku, który umożliwiłby określenie jej wartości rynkowej), skutkuje to tym, iż w momencie przyznania opcji na akcje niemożliwe byłoby ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości pochodnego instrumentu finansowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w momencie przyznania przedmiotowych opcji zamiennych na akcje nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie w momencie realizacji opcji na akcje, która nastąpi po cenie rynkowej określonej w dokumencie przyznającym opcje na akcje (cena realizacji opcji na akcje zostanie z góry ustalona), tj. w momencie nabycia akcji spółki z siedzibą w USA po stronie Wnioskodawcy może mieć miejsce przysporzenie majątkowe w wysokości różnicy pomiędzy wartością a rynkową akcji określoną w dokumencie przyznającym opcje na akcje a ich wartością rynkową w momencie realizacji opcji na akcje.

Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę, stanowiącą ich wartość w dniu nabycia akcji. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść całość kosztu związanego z ich nabyciem, którego Wnioskodawca nie będzie musiał ponieść, ponieważ akcje spółki z siedzibą w USA otrzyma za cenę ich wartości rynkowej ustalonej w dokumencie przyznającym opcje na akcje.

W wypadku wystąpienia różnicy w wartości rynkowej akcji spółki amerykańskiej pomiędzy wartością wynikającą z dokumentu przyznającym opcje na akcje a ich wartością rynkową z dnia realizacji opcji na akcje, wystąpi u Wnioskodawcy przychód zakwalifikowany do źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Zatem otrzymanie ww. akcji od osoby trzeciej - Spółki amerykańskiej mającej swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, po cenie niższej od wartości rynkowej określonej w dniu nabycia akcji skutkuje powstaniem przychodu w wysokości różnicy ceny nabycia do wartości rynkowej zakwalifikowanego do źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedynie w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji na dzień ich nabycia nie będzie wyższa od ceny realizacyjnej opcji na akcje nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe.

W przypadku sprzedaży akcji, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując należy stwierdzić, że:

* w momencie przyznania nieodpłatnych opcji zamiennych na akcje nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* w wypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością wynikającą z dokumentu przyznającym opcje na akcje a ich wartością rynkową z dnia realizacji opcji na akcje, wystąpi u Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* w momencie sprzedaży akcji, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.