IPPB2/415-923/11-2/LS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w holdingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu 2 objętych w wyniku aportu 49% akcji w spółce zbywanej, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów (akcji),

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem akcje w spółce zbywanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Udziałowiec") jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka zbywana").

W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje wniesienie aportem akcji w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowozałożonego Holdingu 1 oraz do nowozałożonego Holdingu 2. Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% akcji w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% akcji w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2.

Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51% akcji (co najmniej 51% praw głosu) w Spółce zbywanej, a akcje te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% akcji (co najwyżej 49% praw głosu) w Spółce zbywanej, a akcje te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).

W zamian za akcje w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2. W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia automatycznego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.").

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Pismem z dnia 24 listopada 2011 r. (data nadania 1 grudnia 2011 r., data wpływu 5 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę w dniu 10 listopada 2011 r. dwoma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi:

Wnioskodawca złożył uzupełnienie złożonych przez niego ww. wniosków w zakresie zarówno przymusowego, jak i automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 poprzez wskazanie, że w dniu 16 listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415-475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w ww. dwóch wnioskach złożonych w imieniu Michała Kłosa, potwierdzająca stanowisko podatnika, z której wynika, że:

"Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (...).

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia".

Wyżej wymieniony organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

* zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

* zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding (w naszym przypadku: Holding 1 oraz Holding 2) na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu (w naszym przypadku: Holding 1 oraz Holding 2) udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem akcje Spółki zbywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za akcje Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 k.s.h. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 k.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (art. 199 § 4 k.s.h.). Zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. (umorzenie automatyczne), umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia automatycznego (art. 199 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy PIT: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały.

Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)".

Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Akcje te nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT) ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce zbywanej. Skoro zatem Wnioskodawca obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem akcje w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia automatycznego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia automatycznego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem akcje w Spółce zbywanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu 2 objętych w wyniku aportu 49% akcji w spółce zbywanej, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka zbywana").W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje wniesienie aportem akcji w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowozałożonego Holdingu 1 oraz do nowozałożonego Holdingu 2. Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% akcji w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% akcji w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51% akcji (co najmniej 51% praw głosu) w Spółce zbywanej, a akcje te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% akcji (co najwyżej 49% praw głosu) w Spółce zbywanej, a akcje te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1). W zamian za akcje w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2.

Jak wynika z powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę aportem około 49% akcji w Spółce zbywanej do Holdingu 2 nie spowoduje, iż Holding 2 uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, co skutkuje tym, iż nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie nastąpi wymiana udziałów.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż umarzane udziały zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny co skutkuje tym, że koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 49% akcji w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% akcji w Spółce zbywanej.

Tym samym należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu około 49% udziałów w Spółce zbywanej niestanowiącego tzw. wymiany udziałów jest prawidłowe.

Odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem 51% akcji w Spółce zbywanej należy wyjaśnić jak niżej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy PIT, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT). Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy PIT).

Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

* koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 49% akcji w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% akcji w Spółce zbywanej,

* koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% akcji w Spółce zbywanej należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 2 w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 2 zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 120,00 zł, zatem dodatkowa opłata dokonana w dniu 10 listopada 2011 r. w wysokości 40,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę adres do doręczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.