IPPB2/415-920/11-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym w spółce akcyjnej otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym w spółce akcyjnej otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej, rozważana jest transakcja darowizny akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: "Spółka") dokonywana przez inną osobę fizyczną, posiadającą akcje w Spółce. Akcje w Spółce zostaną darowane po ich wartości rynkowej. Wskutek dokonanej darowizny akcji. Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem Spółki.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w związku z realiami gospodarczo-biznesowymi, dokona umorzenia posiadanych przez siebie akcji w Spółce w trybie tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") wskutek czego otrzyma on wynagrodzenie za umarzane akcje obliczone według wartości rynkowej akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, w przypadku umorzenia przez Spółkę akcji w trybie przewidzianym przez art. 359 § 1 k.s.h. (umorzenie przymusowe), przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie za umarzane akcje) pomniejszany jest o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że nabył on akcje w Spółce w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy na transakcji umorzenia jego akcji w Spółce będzie wartość umarzanych akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Wartość ta może zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową aktywów Spółki pomniejszoną o istniejące zobowiązania Spółki wynikającą z bilansu Spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ww. przepis konstytuuje generalną zasadę, iż podatnik może osiągnięte przez siebie przychody pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 Ustawy PIT.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT są kapitały pieniężne. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną. Jednocześnie, zgodnie ze szczególną zasadą ustalania dochodu, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h., akcja może być umorzona jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona za zgodę akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem na transakcji umorzenia akcji w Spółce będzie kwota otrzymanego przez niego wynagrodzenia z tytułu umorzenia tych akcji (równa wartości rynkowej umarzanych akcji).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Art. 30a ust. 6 Ustawy PIT stanowi, że podatek ten jest pobierany bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem jednak regulacji art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy PIT.

W świetle art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów tub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, przy czym jeśli nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku umorzenia w trybie art. 359 § 1 k.s.h., posiadanych przez niego akcji Spółki, opodatkowaniu podlegać będzie "dochód" z tego tytułu.

W takim przypadku istnieje opcja pomniejszenia uzyskanego z umorzenia akcji przychodu o koszt jego uzyskania, co potwierdza regulacja art. 30a ust. 6 Ustawy PIT stanowiąca, że 19% zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy PIT.

Wśród wyjątków od zasady nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia więc m.in. dochody z umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy PIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. W opinii Wnioskodawcy bowiem, w analizowanym przypadku, uzyskane przez niego wynagrodzenie za umarzane akcje stanowić będzie dochód z umorzenia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, gdyż przepis ten odnosi się do dochodu uzyskanego w związku z przymusowym umorzeniem akcji w spółce akcyjnej.

W związku z powyższym, w przekonaniu Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w związku z przymusowym umorzeniem posiadanych przez Wnioskodawcę akcji Spółki należy więc ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, który reguluje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy umarzane udziały (akcje) zostały nabyte przez wspólnika spółki kapitałowej w drodze darowizny.

Dodatkowo, w świetle przepisów Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodu w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy ustalić w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, wartość akcji z dnia ich nabycia w formie darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tj. wg ich wartości rynkowej z dnia nabycia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w świetle przytoczonej argumentacji należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji - nabytych przez niego w drodze darowizny w trybie art. 359 § 1 k.s.h. (umorzenie przymusowe), uzyskany z tego tytułu przychód (w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane akcje) będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, w wysokości nieprzekraczającej rynkowej wartości tych akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w formie darowizny.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. IBPB2/415-161/08/AA;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. IBPB2/415-1482/08/HS;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. ILPB2/436-28/08-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej, rozważana jest transakcja darowizny akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: "Spółka") dokonywana przez inną osobę fizyczną, posiadającą akcje w Spółce. Akcje w Spółce zostaną darowane po ich wartości rynkowej. Wskutek dokonanej darowizny akcji. Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w związku z realiami gospodarczo-biznesowymi, dokona umorzenia posiadanych przez siebie akcji w Spółce w trybie tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") wskutek czego otrzyma on wynagrodzenie za umarzane akcje obliczone według wartości rynkowej akcji.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów i akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu spadku lub darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia akcji w spółce akcyjnej, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym w spółce akcyjnej otrzymanych w drodze darowizny, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 80,00 zł, zatem dodatkowa opłata dokonana w dniu 10 listopada 2011 r. w wysokości 40,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę adres do doręczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.