IPPB2/415-903/10-4/MK1 - Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) oraz piśmie z dnia 17 stycznia 2011 r. (data nadania 17 stycznia 2011 r. data wpływu 18 stycznia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-903/10-2/MK1 z dnia 4 stycznia 2011 r. (data nadania 4 stycznia 2011 r., data doręczenia 11 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości objętej Dekretem - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości objętej Dekretem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją Prezydenta m.st. Warszawy z 18 marca 2008 r. z późn. zm. w trybie art. 7 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy i na rzecz innych osób prawo wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr 121 położonej w Warszawie. Nadto decyzją Prezydenta m.st. Warszawy z 21 marca 2008 r. z późn. zm. w trybie powyższego dekretu ustanowiono także na rzecz Wnioskodawcy i na rzecz innych osób prawo wieczystego współużytkowania działki ewidencyjnej nr 120/2 również położonej w Warszawie. Prawo wieczystego użytkowania do ww. działek ustanowione zostało w trybie powyższego dekretu m.in. na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy byłego ich współwłaściciela, któremu odebrano prawo własności tych gruntów na mocy ww. aktu prawnego. W dniu 20 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanych wyżej nieruchomości.

W dniu 4 stycznia 2011 r. pismem Nr IPPB2/415-903/10-2/MK1 Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

* uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, w którym roku nastąpiła śmierć spadkodawcy.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 stycznia 2011 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 17 stycznia 2011 r., data wpływu 18 stycznia 2011 r.). Wnioskodawca uzupełnił, iż udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Warszawie Wnioskodawca nabył w następstwie spadkobrania po matce zmarłej 21 kwietnia 1999 r. oraz po ojcu zmarłym 27 listopada 1990 r. Prawa do spadku po matce zostały stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z 16 maja 2001 r. w sprawie, zaś prawa do spadku po ojcu zostały stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z 27 listopada 1990 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanych wyżej nieruchomości ustanowionego na jego rzecz jako spadkobiercy byłego ich współwłaściciela w trybie art. 7 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy przed upływem pięciu lat od daty powstania tego prawa Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczenia podatku dochodowego, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanych wyżej nieruchomości ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy byłego ich współwłaściciela w trybie art. 7 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy przed upływem pięciu lat od daty powstania tego prawa nie spowoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych oraz zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (wyrok z 7 maja 2002 r. w sprawie III CRN 18/02), ustanowienie na podst. art. 7 ww. dekretu na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy byłego współwłaściciela ww. gruntów prawa ich wieczystego użytkowania nie może być traktowane jako nabycie tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. ww. ustawy, a zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania tych nieruchomości nie stanowi źródła przychodu także wówczas, gdy sprzedaż taka dokonana zostanie przed upływem pięciu lat od daty nabycia takiego prawa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155-231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Decyzją Prezydenta m.st. Warszawy z 18 marca 2008 r. w trybie art. 7 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy i na rzecz innych osób prawo wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr 121 położonej w Warszawie. Nadto decyzją Prezydenta m.st. Warszawy z 21 marca 2008 r. w trybie powyższego dekretu ustanowiono także na rzecz Wnioskodawcy i na rzecz innych osób prawo wieczystego współużytkowania działki ewidencyjnej nr 120/2 również położonej w Warszawie. Prawo wieczystego użytkowania do ww. działek ustanowione zostało w trybie powyższego dekretu m.in. na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy byłego ich współwłaściciela, któremu odebrano prawo własności tych gruntów na mocy ww. aktu prawnego. W dniu 20 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanych wyżej nieruchomości. Udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Warszawie Wnioskodawca nabył w następstwie spadkobrania po matce zmarłej 21 kwietnia 1999 r. oraz po ojcu zmarłym 27 listopada 1990 r.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu, nie może być traktowane jako nabycie gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci matki i ojca Wnioskodawcy.

Reasumując w przedmiotowym przypadku nabycie udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości nastąpiło w 1999 r. i w 1990 r., a to oznacza, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych udziałów nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jednak nastąpi to z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.

Jednocześnie informujemy, iż w dniu 2 listopada 2010 r. na konto Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęła opłata za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 75,00 zł, tym samym kwota 35,00 zł stanowi nadpłatę, bowiem opłata za wydanie interpretacji indywidualnej wynosi 40,00 zł W związku z powyższym nadpłata ta zostanie zwrócona na adres Wnioskodawcy, wskazany w części B.3. wniosku ORD-IN zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.