IPPB2/415-90/14-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA").

Rokiem podatkowym SKA jest rok kalendarzowy, w związku z tym zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) do rozliczeń podatkowych SKA stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm,); dalej: "ustawa o p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. SKA jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o."). Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Na skutek przekształcenia cały majątek SKA stanie się majątkiem sp. z o.o. W związku z przekształceniem nie dojdzie do żadnych wypłat lub przekazania majątku SKA na rzecz wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia w bilansie SKA może być wykazany zysk netto niepodzielony między wspólników oraz określone kwoty kapitału podstawowego oraz kapitału zapasowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem SKA w sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie SKA w sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. Przepisy ustawy o p.d.o.f. w żadnym zakresie nie przewidują bowiem powstania przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia SKA w sp. z o.o.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.); dalej: "ustawa o p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją tego jest uregulowanie w art. 4a pkt 19 ustawy o p.d.o.p., że przez udział w zysku osób prawnych należy rozumieć również udział w zysku spółek komandytowo-akcyjnych. Odpowiednie postanowienie zawiera także ustawa o p.d.o.f., która w art. 2 pkt 31 wskazuje, że udział w zysku osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne dla celów podatków dochodowych są więc traktowane analogicznie jak spółki kapitałowe (spółki z o.o. i spółki akcyjne). Spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, do których stosuje się przepisy ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.f. reguluje zasady opodatkowania przekształcenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego, a więc także przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, w art. 24 ust. 5 pkt 8. Przepis ten wskazuje, że przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółce, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak stanowi art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o p.d.o.f. przez spółkę dla celów stosowania tej ustawy rozumie się m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 36 ustawy o p.d.o.f. przez spółkę niebędącą osobą prawną dla celów ustawy o p.d.o.f. rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. zasadniczo spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że ustawa o p.d.o.f. przewiduje możliwość powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem SKA jedynie w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., a więc w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. W przypadku takiego przekształcenia po stronie będącego osobą fizyczną wspólnika spółki przekształcanej może powstać przychód podatkowy odpowiadający wartości niepodzielonych zysków przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej.

Planowane przekształcenie nie jest natomiast przekształceniem w spółkę niebędącą osobą prawną, lecz w sp. z o.o., a więc w spółkę będącą osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, do planowanego przez Wnioskodawcę przekształcenia SKA w sp. z o.o. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji w związku z przekształceniem SKA w sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w tym przepisie.

Jednocześnie uwzględniając, że ustawa o p.d.o.f. nie zawiera żadnych innych przepisów przewidujących opodatkowanie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku przekształcenia tej spółki w inną spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc także w spółkę z o.o. należy uznać, że przekształcenie SKA w sp. z o.o. jest neutralne na gruncie podatku dochodowego. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w sp. z o.o. nie powstanie w żadnym zakresie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w związku z przekształceniem SKA w sp. z o.o. na sp. z o.o. jako spółce powstałej w wyniku przekształcenia nie będzie ciążył obowiązek płatnika przewidziany w art. 41 ust. 4c ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.

Po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w sp. z o.o. nie powstanie przychód podatkowy w żadnym zakresie, w związku z tym po stronie sp. z o.o. nie powstanie obowiązek pobrania podatku jako płatnik. Ewentualne pobranie przez sp. z o.o. jako płatnika podatku w związku z przekształceniem SKA w sp. z o.o. nie znajdowałoby zatem uzasadnienia w przepisach ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku pobrania takiego podatku przez sp. z o.o. Wnioskodawca miałby prawo do ubiegania się o jego zwrot, jako podatku pobranego nienależnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA"). Obecnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o."). SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Na skutek przekształcenia cały majątek SKA stanie się majątkiem sp. z o.o. W związku z przekształceniem nie dojdzie do żadnych wypłat lub przekazania majątku SKA na rzecz wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia w bilansie SKA może być wykazany zysk netto niepodzielony między wspólników oraz określone kwoty kapitału podstawowego oraz kapitału zapasowego.

Z uwagi na to, że spółką przekształcaną będzie spółka komandytowo-akcyjna, a spółką powstałą w wyniku przekształcenia będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie osobą prawną, a zatem wartość niepodzielonych zysków nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Proces przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zatem dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo, o ile z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest związane podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.