IPPB2/415-892/13-4/MK - Określenie obowiązków spółki akcyjnej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników spółki w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-892/13-2/MK z dnia 4 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. ("Spółka", "Wnioskodawca") wprowadziła program motywacyjny ("Program Motywacyjny") dla kluczowych pracowników Spółki, w tym Członków Zarządu Spółki ("Uczestnicy Programu"). Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest dobrowolne.

W celu zwiększenia motywacji Uczestników Programu do osiągania coraz lepszych wyników finansowych, Spółka zawarła z Uczestnikami Programu odrębne od umów o pracę i niezwiązane z nimi umowy programu motywacyjnego ("Umowy Programu Motywacyjnego"). Na podstawie tych umów Uczestnikom Programu przyznane zostało warunkowe prawo ("Prawo") do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego ("Rozliczenie Pieniężne"), uzależnionego od wartości określonego wskaźnika finansowego Spółki ("Wskaźnik").

Realizacja Prawa przez Uczestników Programu będzie dokonywana poprzez wypłatę Uczestnikom Programu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, która może nastąpić w ustalonym terminie po zakończeniu danego roku i po spełnieniu warunków określonych w Umowie Programu Motywacyjnego (Prawo to jest zatem warunkowe).

Rozliczenie Pieniężne będzie dokonywane za dany rok. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego, którą Uczestnik Programu będzie mógł otrzymać w wyniku realizacji Prawa, jest uzależniona od wysokości wskaźnika EBITDA Spółki (tekst jedn.: wyniku operacyjnego skorygowanego o wyłączenie amortyzacji) uzyskanego w danym roku kalendarzowym.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego jest obliczona na następujących zasadach

* w przypadku, gdy poziom EBITDA będzie niższy od 70% wartości budżetowanej, kwota Rozliczenia Pieniężnego wynosi zero;

* Przy poziomie osiągniętej EBITDA równym lub wyższym niż 70% wartości budżetowanej, ale niższym niż 100%, kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi konkretną wartość wynikającą z indywidualnej Umowy Programu Motywacyjnego zawartej z danym Uczestnikiem Programu;

* Przy poziomie osiągniętej EBITDA równym lub wyższym niż 100% wartości budżetowanej, ale niższym niż 120%, kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi konkretną wartość wynikającą z indywidualnej Umowy Programu Motywacyjnego zawartej z danym Uczestnikiem Programu;

* Przy poziomie osiągniętej EBITDA równym lub wyższym niż 120% wartości budżetowanej, kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi konkretną wartość wynikającą z indywidualnej Umowy Programu Motywacyjnego zawartej z danym Uczestnikiem Programu.

Wysokość Wskaźnika jest ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok.

Wypłata Rozliczenia Pieniężnego przysługuje Uczestnikowi Programu pod warunkiem pozostawania przez niego w stosunku pracy ze Spółką na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego. W przypadku, gdy Uczestnik Programu pozostawał w stosunku pracy przez część roku, za którą przysługiwało Rozliczenie Pieniężne, kwota do wypłaty zostanie ustalona w stopniu proporcjonalnym do okresu pozostawania na stosunku pracy w tym roku.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostało przyznane Uczestnikom Programu odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Uczestnika Programu wynosi 1 zł) i jest ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestników Programu kwoty Rozliczenia Pieniężnego (np. gdy poziom EBITDA będzie niższy od 70% wartości budżetowanej).

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 4 lutego 2014 r. Nr IPPB2/415-892/13-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* jednoznaczne wskazanie, czy przyznane kluczowym pracownikom Spółki warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. czy też

* stanowi papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12 lutego 2014 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

* Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane kluczowym pracownikom Spółki warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

* Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane kluczowym pracownikom Spółki warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nie stanowi papieru wartościowego w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Spółce ciążą obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uczestników Programu imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

Według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane łub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Uczestników Programu nie powstanie zatem w momencie nabycia przez nich Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Ponadto, Uczestnicy Programu ponoszą odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 zł.

Nabycie Prawa przez Uczestników Programu stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Programie Motywacyjnym. Ponadto, nabytym Prawem nie mogą oni rozporządzać aż do momentu jego realizacji. Przysporzenie, które otrzymuje Uczestnik Programu w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne.

W rezultacie, po stronie Uczestników Programu nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa, tym samym Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, że po stronie Uczestników Programu nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa, Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. Dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Uczestnikom Programu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty Rozliczenia Pieniężnego powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów u.p.d.o.f.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, iż źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów". Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako "uoif". Należy podkreślić, iż pojawiające się w uoif pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa Programu Motywacyjnego, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne". Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Z powyższego wynika zatem, iż instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Wysokość Wskaźnika, od którego zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne, tj. wskaźnika EBITDA Spółki, uzyskanego w danym roku kalendarzowym, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok kalendarzowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestników Programu, może być uznane zarówno jako:

Z Umów Programu Motywacyjnego, które Spółka podpisała z Uczestnikami Programu wynika, iż są oni uprawnieni z tytułu posiadanego Prawa do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z uoif, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tekst jedn.: poprzez zapłatę Rozliczenia Pieniężnego) będzie właśnie realizowane Prawo nabyte przez Uczestników Programu. W rezultacie, zgodnie z uoif, Prawo do żądania przez Uczestników Programu wypłaty Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości Wskaźnika finansowego Spółki. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Jak wynika z powyższego, realizacja Prawa dokonana przez Uczestników Programu stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z realizacji Prawa przez Uczestników Programu (w oparciu o wartość Wskaźnika finansowego Spółki) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 3ob ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, również w chwili realizacji Prawa i dokonania na rzecz Uczestników Programu wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uczestnika Programu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesiania jej do Uczestników Programu i właściwych urzędów skarbowych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f., natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.