IPPB2/415-883/11-3/AK - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w holdingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały w spółce B., które będą dawać Holdingowi bezwzględną większość praw głosu w spółce B - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały w spółce B, które będą dawać Holdingowi bezwzględną większość praw głosu w spółce B.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako "Spółka B". W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce B. do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej "Holding"). Wnioskodawca wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. do Holdingu. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki B) wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej k.s.h.") (tzw. umorzenia automatycznego).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

Wnioskodawca informuje również, że w danej sprawie złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z dnia 5 sierpnia 2011 r.). W dniu 11 października 2011 r. otrzymał postanowienie z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (sygn. IPPB2/415-651/11-2/AS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Jego zdaniem "Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa". Jako kolejny powód niemożliwości wszczęcia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał również, że " (...) złożony przez Pana w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego Pana skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości".

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Wnioskodawca zamiast jednego wniosku składa niniejszy wniosek.

Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (data nadania 21 listopada 2011 r., data wpływu 23 listopada 2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę w dniu 20 października 2011 r. sześcioma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi automatycznego / przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu (które zostaną wydane w zamian za wniesione aportem udziały spółki A, spółki B, spółki C, spółki D, spółki E, spółki F), Wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że w dniu 16 listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415-475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w sześciu wnioskach złożonych przez Wnioskodawcę, potwierdzająca stanowisko podatnika, z której wynika, że:

"Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (...).

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia".

Wyżej wymieniony organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

* zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

* zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki B....

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu przymusowym jak i automatycznym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki B powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 k.s.h. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 k.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 k.s.h.). Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 k.s.h., art. 359 § 6 k.s.h.

Umorzenie udziałów w Spółce B nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". W konsekwencji kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)".

Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały objęte lub nabyte. Jedynie treść opisywanego przepisu art. 24 ust. 5d zdanie po średniku Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że także w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Udziały nie zostaną przez Holding nabyte w drodze spadku ani darowizny lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu. Przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT do których odwołuje się przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie będą miały zastosowania w sprawie jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie były ani pieniądze ani też nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Z tego też względu jedyną normą mającą zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest wyłącznie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT nakazuje on obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Należy zaznaczyć, iż żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zależności od ich objęcia w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Skoro zatem Udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce B kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Również w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Umorzenie udziałów przewidziane w przepisach art. 199 ust. 4 k.s.h. jest nazywane umorzeniem automatycznym (czasem również szczególnym albo warunkowym). Jest ono pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego. Umorzenie takie bowiem jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki z chwilą ziszczenia się warunków wskazanych w umowie spółki bez dodatkowej ingerencji. Zgromadzenia Wspólników czy innego organu spółki. To różni je od umorzenia przymusowego do którego wymagana jest uchwała Zgromadzenia Wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (tak np. Kawałka Agnieszka Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakamycze 2006 str. 45 i nast.). Takie zdanie wyrażał tez Sąd Najwyższy. W konsekwencji za właściwe pole zastosowania tzw. automatycznego umorzenia udziałów należy uznać sytuacje w których umorzenie udziałów następuje z dokładnie określonych przyczyn mających charakter zdarzeń dotyczących spółki i leży w interesie objętych umorzeniem wspólników. Chodzi tu - jak się wskazuje w piśmiennictwie np. o przypadki nie powołania określonego wspólnika do zarządu odwołania określonego wspólnika z zarządu zmiany przedmiotu działalności spółki podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego (Wyrok Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 12 maja 2005 r. V CK 562/04).

Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania Zgromadzenia Wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. W przepisie art. 24 ust. 5 i nast. ustawa PIT reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. Zdaniem Wnioskodawcy, powoduje to, że przepisy znajdujące zastosowanie do umorzenia przymusowego, są tak samo stosowane do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu Ustawy PIT (tak też Dyrektor IS Warszawa w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. IPPB2/415-285/11-3/MK oraz z 13 maja 2011 r. IPPB2/415- 288/11-3/AS).

Potwierdza to również treść art. 199 § 4 zd. 2 k.s.h., iż do umorzenia automatycznego ".Stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT.

Podobne stanowisko zajmuje też m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. IPPB2/415-120/11-3/MK zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia".

Tak, jak i w powyższych sytuacjach, tak i w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. Będzie on miał zastosowanie do umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w Holdingu w zamian za udziały Spółki B.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisywanych sytuacjach, a więc zarówno przy umorzeniu przymusowym, jak i umorzeniu automatycznym udziałów, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tych tytułów w wysokości określonej w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej jako Spółka B. Wnioskodawca zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce B. W wyniku dokonanego jednorazowego aportu Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. Wnioskodawca wniesie jednorazowo aportem posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

Jako rekompensatę za swoje udziały wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości Wnioskodawca będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu, które nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy PIT, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy PIT).

Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

* koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, w wyniku dokonanego jednorazowego aportu dającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce B należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.