IPPB2/415-88/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Pan A. M. (dalej: "Ojciec Wnioskodawcy") jest wspólnikiem spółki A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Ojciec Wnioskodawcy planuje darowanie swojemu synowi Panu M. M. (dalej: "Wnioskodawca") części albo całości posiadanych udziałów Spółki. Nie można wykluczyć, że w przyszłości udziały otrzymane w powyższy sposób zostaną umorzone. Umorzenie może dotyczyć całości albo części udziałów otrzymanych w drodze darowizny i może nastąpić w ramach umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego za wynagrodzeniem. Podstawę umorzenia będą stanowiły odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz ewentualnie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki i/lub Zarządu, a także inne, odpowiednie dokumenty korporacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, który Wnioskodawca osiągnie z umorzenia udziałów na drodze umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) lub automatycznego (w razie ziszczenia się określonego zdarzenia), powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), tj. po pomniejszeniu kwoty przychodów (otrzymanego wynagrodzenia) o wskazany w tym przepisie koszt nabycia udziałów, czyli ich wartość z dnia dokonania darowizny.

Do takiego wniosku - w opinii Wnioskodawcy - prowadzi analiza zasad opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku". Źródła przychodów zostały wyszczególnione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 7 tego artykułu źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełny katalog przychodów stanowiących przychody z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu jednym z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Otwarty katalog dochodów uznawanych za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych zawiera art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. obejmował on dwa rodzaje dochodów związanych z umorzeniem udziałów:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz

* dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W wyniku nowelizacji ustawy o PIT obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia udziałów (akcji) jest nadal traktowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że klasyfikacja dochodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest możliwa jedynie w sytuacji, w której umorzenie nie wiąże się ze zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki. Do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki nie dochodzi w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego (do którego stosuje się przepisy prawa handlowego właściwe dla umorzenia przymusowego).

W takich sytuacjach udziały są bowiem umarzane na podstawie odpowiednio uchwał Zgromadzenia Wspólników, uchwały Zarządu lub z mocy prawa bez uprzedniego zbycia ich na rzecz spółki.

W myśl art. 30a ust. 1 i ust. 6 ustawy o PIT podatek od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest pobierany ryczałtowo w wysokości 19% kwoty dochodu (przychodu) bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Jednym z wyjątków, do których referuje art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, jest art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, który w sposób szczególny reguluje sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z tym przepisem "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

W związku z powyższym, w stanie przyszłym objętym niniejszym wnioskiem do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia przymusowego (lub automatycznego) udziałów należy zastosować normę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, będącą regulacją o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym w zakresie ustalania dochodu (art. 9 ustawy o PIT), jak i dotyczących podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Wnioskodawca zauważył, iż również z wykładni systemowej ustawy o PIT wynika, iż art. 24 ust. 5d ustawy o PIT ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ustawy o PIT w stanie przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT znajduje się w rozdziale 5 ustawy o PIT "Szczególne zasady ustalania dochodu", natomiast art. 30a ust. 6 ustawy o PIT został umieszczony w rozdziale 6 ww. ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku". W konsekwencji przy ustalaniu dochodu uzyskanego z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, ustala i uwzględnia się koszty uzyskania przychodów.

Takie stanowisko prezentują również przedstawiciele doktryny, m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w "A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, komentarz, Lex 2010":

"w przypadku dochodu z umorzenia udziałów (akcji) opodatkowaniu zryczałtowanemu należy poddać właśnie dochód a nie cały przychód otrzymany tytułem umorzenia. Po cóż bowiem byłoby wprowadzanie szczególnych zasad ustalania dochodów, jeśli nie w tym celu, aby określały one podstawę opodatkowania. Na wolę poddania zryczałtowanemu opodatkowaniu właśnie dochodu (a nie całego przychodu) z umorzenia udziałów (akcji) wskazywano także w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej, którą wprowadzono powyższe zmiany".

Powołany wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o PIT obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r. Do końca 2004 r. opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o PIT w ówczesnym brzmieniu przychód z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny był zwolniony od podatku do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Od dnia 1 stycznia 2005 r. wraz z wejściem w życie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT zostało wykreślone. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619): "Zmiana dotycząca pkt 50 w art. 21 ust. 1 ustawy, ma charakter porządkowy. (...) Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienie przedmiotowe Zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika i jak ma to miejsce obecnie, dochód uzyskany z tego tytułu będzie nadal opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny ustalany jest w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. IPPB2/415-486/11-2/AK oraz IPPB2/415-487/11-2/AK, z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPB2/415-22/11-3/MS1, z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG oraz z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. IPPB2/415-1018/10 -2/AS.

W konsekwencji w przypadku umorzenia całości albo części udziałów Wnioskodawcy na drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w myśl którego koszty uzyskania przychodów ustala się do wartości darowizny z dnia jej nabycia. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy stanowić będzie w konsekwencji nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów Spółki (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę z tytułu umorzenia) nad kosztami uzyskania przychodów, czyli wartością umorzonych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Ad. 2.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT nie dokonano doprecyzowania, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów lub akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny na potrzeby obliczenia kosztu uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). Zdaniem Wnioskodawcy w przepisie tym jest mowa o wartości rynkowej udziałów (akcji) z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku. Tak więc wobec braku przedmiotowej definicji w ustawie o PIT należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: "ustawa o PSD"). W konsekwencji określenie wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny powinno zostać ustalone zgodnie z art. 8 ustawy o PSD. Przepis ten stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona ich wartości rynkowej. Wartość rynkową praw majątkowych w świetle ust. 3 tegoż artykułu określa się z kolei na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (to jest z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż na potrzeby rozliczenia w zakresie podatku od spadków i darowizn należy uwzględnić ostatecznie wartość rynkową przedmiotu darowizny, ustaloną przez strony w umowie darowizny, jeżeli nie odbiega ona od wartości rynkowej udziałów (akcji).

Stąd Wnioskodawca uważa, iż ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT powinno nastąpić w oparciu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny. W szczególności, w przypadku zawarcia umowy darowizny udziałów w formie aktu notarialnego, podstawą przyjęcia wartości rynkowej udziałów dla celów stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o PIT powinna być wartość wskazana przez strony umowy darowizny w akcie notarialnym, bądź wartość, która wynika z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem, od której to wartości notariusz pobrał podatek od spadków i darowizn, bądź zgłosił darowiznę w trybie art. 4a ustawy o PSD.

W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy z umorzenia przymusowego (lub automatycznego) udziałów, wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Tak ustalony dochód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazał także na praktykę organów podatkowych, która potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, np. w interpretacjach indywidualnych: sygn. IPPB2/415-486/11-2/AK oraz sygn. IPPB2/415-487/11-2/AK z 8 lipca 2011 r.; sygn. ILPB2/415-1036/09-2/WM z dnia 18 stycznia 2010 r.; sygn. ILPB2/415-772/08-3/MK z 26 lutego 2009 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego) akcji Wnioskodawcy, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W myśl art. 199 § 4. Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów i akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu spadku lub darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny, 19% zryczałtowany podatek dochodowy zostanie pobrany od dochodu stanowiącego nadwyżkę otrzymanego przez Wnioskodawcę przychodu nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.