IPPB2/415-88/09-2/LK - Prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty dywidendy przez cypryjską spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jest udziałowcem w cypryjskiej spółce kapitałowej. (dalej - "Spółka"). Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. jest rezydentem podatkowym Cypru.

Spółka osiągnęła dochód i w konsekwencji w niedługim czasie, zostanie Wnioskodawcy wypłacona dywidenda, jako prawo do udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisu art. 24 ust. 3 w zw. z ust. 1 lit. b) Traktatu, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% tzw. podatku u źródła wynikającego z Traktatu, który byłby pobrany na Cyprze na podstawie art. 10 Traktatu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy przez cypryjską spółkę kapitałową, której będzie udziałowcem, będzie miał prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% -owy podatek u źródła wynikającego z Traktatu, który byłby pobrany na Cyprze na podstawie tegoż Traktatu, gdyby na Cyprze nie obowiązywało zwolnienie dywidend wypłacanych nierezydentom z podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy za słusznością powyższego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT dochody z dywidend podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 10 Traktatu, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane na Cyprze i według prawa cypryjskiego, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to pobrany podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. W związku z tym dywidendy te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i na Cyprze.

Metody uniknięcia podwójnego opodatkowania zostały uregulowane w art. 24 Traktatu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Traktatu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10 Traktatu (który dotyczy dochodów z dywidend) może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego polskiego rezydenta, kwoty równej podatkowi dochodowemu "zapłaconemu na Cyprze".

W art. 24 ust. 3 Traktatu zdefiniowano podatek zapłacony na Cyprze "uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

W ocenie Wnioskodawcy, polska wersja Traktatu została źle przetłumaczona z języka angielskiego i dlatego w tym zakresie wiążącą jest angielska wersja Traktatu, która zgodnie z art. 30 Traktatu jest rozstrzygająca w razie wątpliwości.

Zgodnie z wersją angielską, art. 24 ust. 1 litera b) Traktatu stanowi, że: "In Poland. double taxation shall be avoided as follows: where a resident of Poland deriyes income which, in accordaucc with tbe proyisions of Articles 10, li and 12 of this agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction Ibm the tax on the income of that resident an amount equal to tbe tax payable in Cyprus". Jednocześnie wyrażenie "tbe tax payable in Cyprus" jest zdefiniowane w następujący sposób: "fle tax payable in Contracting State (...) shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal proyisions concerning tax reduction, cxcrnption or other tax incentives granted under tke laws of Contracting Stató".

Sięgając do tłumaczenia słowa "payable" zawartego w Wielkim Słowniku Angielsko-Polskim Oxford PWN należy przyjąć, iż oznacza ono - płatny. Również w Słowniku Handlowym Angielsko-Polskim PWB angielskie słowo payable definiowane jest jako (i) płatny, (ii) wymagalny, (iii) przypadający do zapłaty, (iv) należny. W związku z tym należy wskazać na wyraźną różnicę pomiędzy zakresami znaczeniowymi wyrazów "zapłacony" i "płatny. Użycie trybu dokonanego w polskim tłumaczeniu powoduje, iż przepis odnosi się jedynie do podatku faktycznie zapłaconego na Cyprze. Powoduje to oczywisty rozdźwięk z brzmieniem angielskim gdzie zawarty jest tryb niedokonany. "Płatny" w przedmiotowym przypadku może oznaczać zarówno podatek do zapłaty na Cyprze, (który jeszcze nie został zapłacony), jak również podatek, który byłby wymagalny, ale jego pobranie zostało zwolnione na podstawie odrębnych, wewnętrznych przepisów cypryjskich.

W związku z powyższym, wersja angielska Traktatu wprost wskazuje, że podatek podlegający potrąceniu w Polsce to ten podatek, który byłby" (,would have been") "płatny" (payable") na Cyprze gdyby nie" ("but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy udziałowiec Spółki będący osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce 10%-owego podatku u źródła, który co do zasady byłby płacony na Cyprze, gdyby nie ("but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie.

Podatek ten nie musi być przy tym faktycznie zapłacony. Jest to tzw. "tar sparing clause" występująca również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanym przez Polskę.

2.

Różnica pomiędzy polską a angielską wersją językową Traktatu wynika również z niewłaściwego przetłumaczenia słowa "but for". Zwrot ten, oznaczający "gdyby nie" (Wielki Słownik Angielsko - Polski, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 159), został w polskiej wersji Traktatu błędnie przetłumaczony jako "z wyjątkiem".

Przegląd treści postanowień wybranych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, iż Traktat został przetłumaczony na język polski nieprawidłowo.

Dla przykładu, zgodnie z treścią angielskiego tekstu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), sformułowanie analogiczne do treści umowy z Cyprem t. j." (...) tax paid in Poland shall be deenied to inctude any amount which would have been payable as tax but for any relief by way of the deduction a Howed in computing the taxable income or an exemption or a rcduction of tax or otherwise under the laws relating to taxation of income force in that other Contracting State" zostało przetłumaczone jako " (...) podatek płacony w Polsce będzie obejmował każdą kwotę, która byłaby zapłacona jako podatek, lecz została objętą jakąkolwiek ulgą poprzez odliczenie od dochodu do opodatkowania, zwolnienie lub obniżkę podatku lub w inny sposób, zgodnie z ustawami o opodatkowaniu dochodu obowiązującymi w drugim umawiającym się Państwie. Identyczna sytuacja przedstawia się na gruncie polsko-słowackiej Umowy z 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Ponadto, także analiza tekstu polskiego Traktatu skłania do podobnych wniosków art. 24 ust. 1 lit. b) Traktatu pozwala potracić kwotę "podatku zapłaconego na Cyprze", jednocześnie art. 24 ust. 3 Traktatu wskazuje jak należy rozumieć podatek, o którym mowa w ust. 1 lit. b podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze obejmuje "jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia". Nie ma wątpliwości, że mowa tu o hipotetycznym podatku, który faktycznie nie został zapłacony (na co wskazuje tryb przypuszczający - kwota, która byłaby płatna", z wyjątkiem ulgi, zwolnienia). Nie został zapłacony zaś właśnie wskutek zastosowania ulgi, zwolnienia etc. Właśnie użycie trybu przypuszczającego w pierwszej części zdania pozwala twierdzić, że określenie "z wyjątkiem" powinno być rozumiane jako "gdyby nie" (byłaby płatna, z wyjątkiem ulgi, zwolnienia - czyli byłaby płatna jeśli ulga nie miałaby zastosowania). Jeśli bowiem uznać, że część pierwsza zdania ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzi wyjątek wprowadzony przez część drugą zdania, powstanie sytuacja, w której część pierwsza zdania nigdy nie będzie mieć zastosowania. Podatek jest hipotetyczny właśnie wyłącznie dzięki zastosowaniu ulg, zwolnień, o których mowa w zdaniu drugim.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepisy Traktatu, zgodnie z postanowieniami polskiej i angielskiej (wiążącej) wersji, wskazują że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Traktatu może (ale nie musi) być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego polskiego rezydenta, kwoty równej podatkowi dochodowemu, który został lub mógłby zostać opodatkowany na Cyprze. Artykuł 24 ust. 1 lit. b) Traktatu w wersji angielskiej dotyczy zatem potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy - zapłaconemu na Cyprze.

Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 Traktatu należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 Traktatu należy tłumaczyć w następujący sposób:

"Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą, b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje zatem prawna możliwość obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% -owy podatek u źródła wynikający z Traktatu, który byłby pobrany na Cyprze na podstawie tegoż Traktatu, gdyby na Cyprze nie obowiązywało zwolnienie dywidend wypłacanych nierezydentom z podatku u źródła (art. 24 ust. 3 Traktatu w wersji angielskiej, która w razie wątpliwości jest rozstrzygająca).

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w:

3.

Jak wykazano powyżej, brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b Traktatu w wersji angielskiej nie jest tożsame z brzmieniem w polskim tłumaczeniu. Strony Traktatu dopuściły sytuację, w której mają miejsce rozbieżności interpretacyjne. Sytuacja taka znajduje wyraźne uregulowanie w Traktacie, gdzie w art. 30 stwierdzono, iż w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie decydujący.

Pogląd, w myśl którego decydujące znaczenie w interpretacji Traktatu ma jego wersja angielska, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/415-321/08-2/AK) potwierdził, iż: "w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim". W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji bezspornie można uznać, iż wobec opisanych wyżej wątpliwości interpretacyjnych dotyczących rozumienia art. 24 Traktatu, należy posłużyć się wersją angielską dla jego właściwego zastosowania.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że w przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dywidendy przez cypryjską spółkę kapitałową będzie miał prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy, które stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.