IPPB2/415-879/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta i Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta i Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta i Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. W prowadzonej placówce oświatowej Wnioskodawca pełni funkcje dyrektora. Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należą sprawy związane z nadzorem nad całokształtem funkcjonowania przedszkola, w szczególności Wnioskodawca wykonuje liczne obowiązki związane bezpośrednio z procesem kształcenia i opieki nad dziećmi, organizacją zajęć dydaktycznych, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy przedszkola.

Wnioskodawca jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do wypełniania obowiązków na stanowisku dyrektora.

Ustawa o systemie oświaty w art. 80 ust. 3d pkt 1 pozwala pokrywać z dotacji podmiotowej dla placówek oświatowych wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora. Wobec tego stwierdzenia ustawy o systemie oświaty wynagrodzenie za pracę z tytułu sprawowania funkcji dyrektora placówki wykazywane jest podobnie jak wynagrodzenie pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych w kategoriach wydatków bieżących do rozliczenia z Urzędem Miasta i Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy środki z dotacji podmiotowej otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które są przeznaczone na wydatki bieżące placówki, w tym zarobek (wynagrodzenie) dyrektora będącej jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku nie podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji wartość pracy własnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności z racji bezpośredniego sfinansowania tego wydatku z dotacji oraz faktu, że własna praca podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie (zarobek) organu prowadzącego pełniącego funkcje dyrektora przedszkola pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkola stanowią przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie placówki oświatowej o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętym w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw przedszkola nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę za rzecz przedszkola przysługujące osobie fizycznej prowadzącej przedszkole pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta i Gminy jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym od opodatkowania. Dotacja podmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu interpretacjach wydanych w podobnym stanie faktycznym, przykładowo:

* Interpretacja indywidualna z dnia 30.06.2014, sygn. IBPBI/1/415-463/14/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach;

* Interpretacja indywidualna z dnia 3.06.2014 sygn. ITPB1/415-272/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

* Interpretacja indywidualna z dnia 8.04.2014, sygn. ILPB1/415-89/14-4/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu;

* Interpretacja indywidualna z dnia 13.01.2014, sygn. ITPB1/415-1089/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

* Interpretacja indywidualna z dnia 10.04.2014, sygn. ITPB1/415-106/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

* Interpretacja indywidualna z dnia 4.03.2014, sygn. IPPB1/415-1327/13-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie;

* Interpretacja indywidualna z dnia 17.12.2013, sygn. IPPB1/415-1029/13-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznego przedszkola w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przedszkola niepublicznego, którego działalność finansowana jest z Urzędu Miasta i Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Wynagrodzenie Wnioskodawca pokrywa z dotacji podmiotowej Urzędu Gminy (podobnie jak pozostałych pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych).

Ustawa o systemie oświaty w art. 80 ust. 3d pkt 1 pozwala pokrywać z dotacji podmiotowej dla placówek oświatowych wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora. Wobec tego stwierdzenia ustawy o systemie oświaty wynagrodzenie za pracę z tytułu sprawowania funkcji dyrektora placówki wykazywane jest podobnie jak wynagrodzenie pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych w kategoriach wydatków bieżących do rozliczenia z Urzędem Miasta i Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy środki z dotacji podmiotowej otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które są przeznaczone na wydatki bieżące placówki, w tym zarobek (wynagrodzenie) dyrektora będącej jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez urzędy gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym otrzymane z Gminy dotacje na prowadzenie przedszkola niepublicznego, o którym mowa we wniosku są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenie właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Miasta i Gminy należało uznać, za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem. W konsekwencji tut. Organ podatkowy nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją, ponieważ problematyka ta nie była przedmiotem pytania zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.