IPPB2/415-878/12-3/AS - Określenie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę kapitałową udziałów należących do wnioskodawcy w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę kapitałową udziałów należących do Wnioskodawcy w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę kapitałową udziałów należących do Wnioskodawcy w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym udziały w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: polska spółka kapitałowa).

W przyszłości, planowane jest umorzenie przez polską spółkę kapitałową udziałów należących do Wnioskodawcy. Umorzenie to zostanie dokonane bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, polska spółka kapitałowa nieodpłatnie nabędzie od Wnioskodawcy należące do niego udziały w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie bez wynagrodzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w polskiej spółce kapitałowej będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku PIT, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia na rzecz polskiej spółki kapitałowej będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku PIT, gdyż transakcja nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nie została zaliczona do żadnego ze źródeł przychodów wskazanych w ustawie o podatku PIT, a ponadto nieodpłatny charakter analizowanej transakcji powoduje, iż nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu), który stanowiłby podstawę opodatkowania podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku PIT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Dochód (przychód) osiągnięty na transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku PIT. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten obejmuje wyłącznie należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Analizowany przepis ma zatem zastosowanie wyłącznie do transakcji odpłatnych, nie obejmuje natomiast nieodpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższych przepisów, nieodpłatne zbycie udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu ich umorzenia, nie stanowi przychodu ze źródeł przychodów wskazanych w ustawie o podatku PIT. W szczególności, z uwagi na swój nieodpłatny charakter, transakcja nieodpłatnego zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu ich umorzenia nie może zostać uznana za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku PIT.

Ponadto, analizowana w niniejszym wniosku transakcja nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, natomiast podstawą opodatkowania podatkiem PIT jest, co do zasady, właśnie przysporzenie majątkowe określane jako dochód (przychód).

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku PIT, od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest, zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, dojdzie wprawdzie do zbycia udziałów w spółce kapitałowej (polskiej spółce kapitałowej), jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Należy również dodać, iż neutralność podatkowa transakcji nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia została potwierdzona jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez te organy, między innymi, w:

Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-427/12-4/AK, w której to organ stwierdził, iż: "w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów/akcji zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny".

Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-313/11-2/AMN, w której to organ wskazał, iż: "dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. (...). W przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu."

Interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 maja 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-185/11-2/AK, w której to organ analizował wprawdzie skutki podatkowe związane z darowizną udziałów na rzecz Spółki z siedzibą na Cyprze, jednakże w swojej wypowiedzi zawarł również odniesienie do sytuacji tożsamej z analizowaną w niniejszym wniosku: "nieodpłatne zbycie udziałów lub akcji nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych."

Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-98/11-5/MK, w której to organ konstatuje: "w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dochodzi do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Reasumując, należy stwierdzić, iż planowana nieodpłatna transakcja zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu ich umorzenia będzie na gruncie podatku PIT neutralna dla Wnioskodawcy i nie spowoduje powstania po jego stronie dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów / akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów / akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć bez wynagrodzenia udziały na rzecz spółki. Spółka nabędzie udziały własne nieodpłatnie, w celu ich umorzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock