IPPB2/415-875/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r.r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zarejestrowana w 2005 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 2.000.000,00 zł i dzieli się na 2.000 udziałów. Całość udziałów w spółce należy do jedynego wspólnika.

Spółka jest właścicielem lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 3 (trzy), położonego na I (pierwszym) piętrze, a zarazem na III (trzeciej) kondygnacji, składającego się z 5 (pięciu) pokoi, kuchni, 3 (trzech) łazienek z w.c. i przedpokoju o powierzchni użytkowej 195,9 m² (sto dziewięćdziesiąt pięć i dziewięć dziesiątych metra kwadratowego), balkonu (tarasu) o powierzchni 20,7 m² (dwadzieścia i siedem dziesiątych metra kwadratowego) ("lokal") w budynku mieszkalnym wielorodzinnym ("budynek"), znajdującym się na zabudowanej nieruchomości położonej w Warszawie. Spółce przysługuje również udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej garaż, który jest usytuowany na I (pierwszej) kondygnacji budynku, i na zasadach wyłączności (podział quoad usum) może on korzystać z 2 miejsc postojowych oraz że przysługuje jej uprawnienie do wyłącznego korzystania z 2 piwnic, położonych na I (pierwszej) kondygnacji budynku ("lokale użytkowe").

Lokal oraz lokale użytkowe od 3 lipca 2009 r. są przedmiotem najmu.

Wspólnik spółki zamierza podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. W ramach postępowania likwidacyjnego spółka zamierza spłacić wierzycieli ze środków finansowych posiadanych przez spółkę. Pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek, który stanowił będzie przede wszystkim lokal oraz udział we współwłasności nieruchomości stanowiący lokale użytkowe, w myśl art. 286 k.s.h. zostanie przekazany na własność jedynemu wspólnikowi spółki, czym spółka zwolni się z długu względem wspólnika, w myśl bowiem dyspozycji art. 453 k.c. "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość prawa własności lokalu oraz udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącego Lokale użytkowe odpowiadające wartości sumy przeznaczonej dla wspólnika, w związku z likwidacją Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie traktowana jako przychód tego wspólnika.

2. Czy wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) tj. wartość prawa własności lokalu oraz udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącego lokale użytkowe odpowiadające wartości majątku przeznaczonego dla Wspólnika w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość prawa własności lokalu oraz udziału we współwłasności nieruchomości składającego się na lokale użytkowe i odpowiadająca wartości majątku przypadającego wspólnikowi spółki w związku z likwidacją osoby prawnej na skutek zwolnienia spółki z długu, tj. zobowiązania do wypłaty sumy likwidacyjnej poprzez przeniesienie przez spółkę na wspólnika prawa własności lokalu oraz udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącego lokale użytkowe będzie stanowiła przychód wspólnika spółki.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni)" jak również w brzmieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej".

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej 033% od wartości wyrażonej w cenię koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy wartość majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a więc wartość prawa własności lokalu oraz udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącego lokale użytkowe, odpowiadająca wartości sumy likwidacyjnej, będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w części stanowiącej koszt nabycia przez wspólnika udziałów spółki z ograniczoną tj. cenie nabycia udziałów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku i dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni mieszkaniowej".

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi więc w sytuacji wydania majątku likwidacyjnego w wartości równej cenie nabycia udziałów (koszt nabycia udziałów) lub równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym przez wspólnika do spółki (koszt objęcia udziałów).

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektorów Izb Skarbowych, między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

* IBPBII/2/415-450/13/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

* IBPBII/2/415-348/13/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

* IBPBII2/415-939/12-2/JK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

* IBPBII/2/415-862/13/MW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy - Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc jednak pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, że w przypadku gdy z tytułu likwidacji osoby prawnej wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, tj. spółka z o.o. lub działający jej imieniu likwidator. Zatem płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach postępowania likwidacyjnego zamierza spłacić wierzycieli ze środków finansowych posiadanych przez spółkę. Pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek, który stanowił będzie lokal oraz udział we współwłasności nieruchomości, zostanie przekazany na własność jedynemu wspólnikowi Spółki, którego wartość będzie odpowiadać wysokości sumy likwidacyjnej.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej będzie przychodem (dochodem) wspólnika, tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to wartość prawa własności lokalu oraz wartość udziału we współwłasności nieruchomości, który wspólnik otrzyma w wyniku likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z ww. art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w tej Spółce.

Kosztem nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej Spółce będzie wartość jaką wspólnik wpłacił tytułem nabycia udziałów, lub w przypadku objęcia udziałów kosztem będzie wkład pieniężny jaki wspólnik wniósł na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W konsekwencji zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przedmiotowej sprawie będzie pobrany i odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę, jeżeli wystąpi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku w wyniku likwidacji Spółki z o.o., tj. wartości prawa własności lokalu oraz wartości udziału we współwłasności nieruchomości otrzymanego przez wspólnika (przychodu z likwidacji), a poniesionymi przez wspólnika wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w tej Spółce. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu majątku likwidacyjnego o wartości równej wkładom pieniężnym lub wartości równej wkładom niepieniężnym uprzednio wniesionym przez wspólnika do tej Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.