IPPB2/415-863/10-4/MG - Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data nadania 4 listopada 2010 r., data wpływu 5 listopada 2010 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 28 października 2010 r. (data nadania 28 października 2010 r., data odbioru 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabytego w spadku w 2008 r.,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z budynkiem mieszkalnym, nabytego w spadku w 2008 r. oraz w skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2004 r.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po rodzicach: Pani Jadwidze B. zmarłej w dniu 9 stycznia 2004 r. i Panu Mieczysławie B. zmarłym w dniu 27 maja 2008 r. Spadek po zmarłej matce Wnioskodawczyni nabyła w 3/16 części, natomiast po zmarłym ojcu w #188; części (pozostałe części nabyły siostry Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni była zameldowana i mieszkała z rodzicami w tym budynku w latach 1963 - 1978. Następnie Wnioskodawczyni wyprowadziła się i wymeldowała, ponieważ kupiła swoje mieszkanie. Nabyty spadek wyrokiem Sądu w #188; części Wnioskodawczyni sprzedała aktem notarialnym w dniu 8 kwietnia 2010 r., nie składając informacji w urzędzie skarbowym.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 28 października 2010 r. (data nadania 28 października 2010 r., data odbioru 2 listopada 2010 r.) wezwał Wnioskodawczynię do ich uzupełnienia poprzez:

* czy udział nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po rodzicach dotyczył udziału w nieruchomości stanowiącej odrębną własność, a więc dotyczył także nabycia udziału w gruncie związanego z budynkiem mieszkalnym.

* czy Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku zameldowana była na pobyt stały.

* czy w opisie stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni informując, iż nie złożyła informacji w swoim urzędzie skarbowym, miała na myśli złożenie oświadczenia, uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 4 listopada 2010 r. (data nadania 4 listopada 2010 r., data wpływu 5 listopada 2010 r.), w którym poinformowała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi - nie płacenia 19 % podatku od sprzedaży nabytej nieruchomości w przypadku, gdy w dzieciństwie (w latach 1963-1978) Wnioskodawczyni była zameldowana w domu rodziców, a następnie wyprowadziła się i wymeldowała, a odziedziczoną nieruchomość sprzedała w kwietniu 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8) od nabytych nieruchomości od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i potem sprzedanych Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi - nie płacenia 19 % podatku, gdyż Wnioskodawczyni była zameldowana dłużej niż 12 miesięcy.

W ocenie Wnioskodawczyni liczy się każdy okres zameldowania sprzed lat, a nie bezpośrednio przed datą sprzedaży nabytej nieruchomości. Wnioskodawczyni przywołała interpretację Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. sygnatura DD2/033/0557/SKT/07/1682.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabytego w spadku w 2008 r., natomiast w części dotyczącej skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z budynkiem mieszkalnym, nabytego w spadku w 2008 r. oraz w skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2004 r. uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w spadku po rodzicach udział w nieruchomości gruntowej, na której posadowiony był budynek mieszkalny. Matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 9 stycznia 2004 r., natomiast ojciec w dniu 27 maja 2008 r. Spadek po zmarłej matce Wnioskodawczyni nabyła w udziale wynoszącym 3/16 całości, natomiast po zmarłym ojcu w wysokości #188; części (pozostałe części nabyły siostry Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w budynku w latach 1963 - 1978. W dniu 8 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w części w 2004 r. i w części w 2008 r., czyli w datach tożsamych z datami śmierci rodziców Wnioskodawczyni. Zatem należy stwierdzić, iż zbycie w 2010 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2004 r. w spadku po matce nie wiąże się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanego przychodu, ponieważ sprzedaż udziału nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast przychód uzyskany ze zbycia udziału nabytego w 2008 r. w spadku po ojcu, a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6d. ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2010 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2011 r.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przenosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni w odziedziczonym budynku mieszkalnym zameldowana była na pobyt stały w latach 1963 - 1978, tj. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co oznacza, iż Wnioskodawczyni spełniła warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż Wnioskodawczyni w momencie sprzedaży nie była w tym budynku zameldowana pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni w wymaganym terminie tj. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011 r. złoży we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to wówczas przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym nabytego w 2008 r. w drodze spadku po ojcu skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Jednakże podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. "Ulga meldunkowa" nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem we własności gruntu, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2004 r. w spadku po zmarłej matce nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż udziału nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabytego w 2008 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu, po spełnieniu warunku przewidzianego w powołanych przepisach, tj. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni złoży we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie, nabytego w 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w zacytowanym art. 30e ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.