IPPB2/415-855/10-4/MG - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego do lokalu mieszkalnego w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, nabytego na podstawie umowy partycypacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 listopada 2010 r. (data nadania 7 listopada 2010 r., data wpływu 9 listopada 2010 r.), stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 26 października 2010 r. (data nadania 26 października 2010 r., data odbioru 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa majątkowego do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego, nabytego na podstawie umowy partycypacyjnej - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji,

* prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku doliczenia do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2010 r. kwoty uzyskanej z tytułu odstąpienia partycypacji oraz możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty związane ze zbyciem prawa partycypacji.

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa majątkowego do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego, nabytego na podstawie umowy partycypacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 25 kwietnia 2003 r. był partycypantem mieszkania w bloku wybudowanym przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS). W marcu 2010 r. Wnioskodawca podpisał z Panią K. umowę przedwstępną odstąpienia partycypacji powyższego mieszkania. TBS wyraził zgodę na dokonanie przez Wnioskodawcę cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji na rzecz osoby trzeciej. W kwietniu 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą (Cedentem), Panią K. (Cesjonariuszem) i TBS została podpisana umowa cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji. W dniu 23 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca dokonał na rzecz TBS pełnej wpłaty w wysokości 55.292 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego (co stanowi 30% wartości lokalu i garażu). Umowa cesji partycypacji na rzecz Pani K. została sporządzona przez TBS w kwietniu 2010 r. na kwotę 55.292 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote). Wnioskodawca jako Cedent przelał na Cesjonariusza wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy partycypacji, w tym powyższą kwotę, która została przeksięgowana przez TBS na rzecz Pani K. (Cesjonariusza).

Od Pani K. Wnioskodawca otrzymał (zgodnie ze wspomnianą powyżej umową przedwstępną zawartą w marcu 2010 r.) cenę odstąpienia partycypacji wynoszącą 170.000 zł (słownie: sto siedemdziesiąt tysięcy złotych), w której to kwocie mieściły się:

Wnioskodawca zaznaczył, że sprzęt z punktów od c) do e) pochodzi z lat 2005 - 2006.

Z tytułu dokonania powyższej cesji praw Wnioskodawca był również zobowiązany do wniesienia na rzecz TBS opłaty za cesję i aneks w wysokości 4.900 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset złotych), którą to opłatę Wnioskodawca wpłacił na konto TBS. Wnioskodawca dokonał również na konto T. dopłaty do kaucji wymaganej przez TBS w kwocie 3.107,50 zł (słownie: trzy tysiące sto siedem złotych 50/100), która to dopłata została przeksięgowana przez TBS na rzecz Pani K., jako nowego najemcy lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca twierdzi, że nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego z tytułu dokonania wyżej opisanej transakcji odstąpienia partycypacji, ponieważ jest to odpłatne zbycie praw majątkowych, które nastąpiło po upływie 5 lat od ich nabycia.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 26 października 2010 r. (data nadania 26 października 2010 r., data odbioru 5 listopada 2010 r.) wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

* ponowne sformułowanie pytania Nr 3 wniosku w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy do tak sformułowanego pytania podatkowego, z uwagi na to, że przedstawione pytanie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Należy bowiem wyjaśnić, iż działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest organem właściwym do ustalenia, jaka jest kwota podstawy opodatkowania, ponieważ zagadnienie to może być przedmiotem toczących się czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego i podatkowego, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest organem upoważnionym do przeprowadzania tych postępowań w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

* przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 złożonego wniosku.

Wnioskodawca prawidłowo uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 7 listopada 2010 r. (data nadania 7 listopada 2010 r., data wpływu 9 listopada 2010 r.), w którym ponownie sformułował pytanie Nr 3 wniosku oraz przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania Nr 3 i 4.

Stanowisko dot. pytania Nr 3.

Jeżeli urząd skarbowy stwierdzi, że w przypadku opisanej transakcji odstąpienia partycypacji, gdzie odpłatne zbycie praw majątkowych nastąpiło po upływie 5 lat od ich nabycia, nie ma zastosowania przepis zwalniający Wnioskodawcę z zapłacenia podatku dochodowego i w związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od tej transakcji, to przy obliczaniu zobowiązania podatkowego za rok 2010 do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy Wnioskodawca powinien doliczyć kwotę uzyskaną z tytułu odstąpienia partycypacji (170.000 zł), pomniejszoną o koszty - wydatki związane ze zbytym cesją prawem partycypacji.

Stanowisko dot. pytania Nr 4.

Jeżeli urząd skarbowy stwierdzi, że w przypadku opisanej transakcji odstąpienia partycypacji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego, to przy obliczaniu zobowiązania podatkowego za rok 2010 do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy Wnioskodawca powinien doliczyć kwotę uzyskaną z tytułu odstąpienia partycypacji (170.000 zł) i odliczyć tytułem kosztów - wydatki związane ze zbytym cesją prawem partycypacji następujące koszty:

Podstawą opodatkowania, od której nalicza się podatek w wysokości 18%, a po przekroczeniu progu podatkowego 32%, będą:

* dochody Wnioskodawcy ze stosunku pracy jako jedyne źródło dochodów, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów i składki na ubezpieczenia społeczne,

* oraz doliczona do powyższych dochodów kwota 106.700,50 zł (przychód 170.000 zł z tytułu odstąpienia partycypacji pomniejszony o koszty - wydatki związane ze zbytym cesją prawem partycypacji, wymienione powyżej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji, natomiast w części dotyczącej obowiązku doliczenia do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2010 r. kwoty uzyskanej z tytułu odstąpienia partycypacji oraz możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty związane ze zbyciem prawa partycypacji uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 1307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są własnością Towarzystwa a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy.

Z powyższego wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 25 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca był partycypantem mieszkania w bloku wybudowanym przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego. W dniu 23 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca dokonał na rzecz TBS pełnej wpłaty w wysokości 55.292 zł, tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. W kwietniu 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą (Cedentem), osobą trzecią (Cesjonariuszem) i TBS została podpisana umowa cesji praw i obowiązków wynikających z umowy partycypacji. Umowa cesji na rzecz osoby trzeciej została sporządzona przez TBS w kwietniu 2010 r. na kwotę 55.292 zł. Wnioskodawca przelał na Cesjonariusza wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy partycypacji. Od Cesjonariusza Wnioskodawca otrzymał cenę odstąpienia partycypacji wynoszącą 170.000 zł, w której to kwocie mieściły się m.in. wkład partycypacyjny, kaucja zabezpieczająca oraz wyposażenie kuchni, łazienki i pokoi. Z tytułu dokonania przedmiotowej cesji praw Wnioskodawca był również zobowiązany do wniesienia na rzecz TBS opłaty za cesję i aneks, w wysokości 4.900 zł oraz dokonania dopłaty do kaucji wymaganej przez TBS w kwocie 3.107,50 zł, która to dopłata została przeksięgowana przez TBS na rzecz Cesjonariusza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Katalog praw majątkowych zawarty w ww. przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wykazanych w nim praw majątkowych, osiągnięty przychód należy zakwalifikować do tego źródła przychodów.

Zbycie prawa do lokalu mieszkalnego będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nie może być zakwalifikowane do źródła przychodu określonego przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy i w efekcie nie może być utożsamiane ze skutkami podatkowymi wynikającymi z takiej sprzedaży. Tym samym nieprawidłowa jest kwalifikacja źródła przychodu dokonana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie bez znaczenia dla skutków podatkowych jest fakt, że przedmiotowa transakcja odstąpienia partycypacji nastąpiła po upływie pięciu lat od dnia jej nabycia, gdyż termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej w ogóle nie ma zastosowania w sprawie.

Oznacza to zarazem, iż w przedstawionym stanie faktycznym odstąpienie prawa do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest Towarzystwo Budownictwa Społecznego na rzecz osoby trzeciej należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami, zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym aby uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wniósł wkład w postaci kwoty partycypacyjnej w kosztach budowy lokalu, a ponadto z tytułu dokonania cesji praw wniósł na rzecz TBS opłatę za cesję i aneks oraz dopłatę do kaucji wymaganej przez TBS. W ocenie organu podatkowego wydatki te Wnioskodawca może zakwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia prawa partycypacji.

Organ podatkowy potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż osiągnięty w 2010 r. przychód z tytułu odstąpienia prawa partycypacji Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty związane ze zbytym prawem, tj. o kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, kwotę opłaty za cesję i aneks oraz dopłatę do kaucji wniesione na rzecz TBS.

Przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, po pomniejszeniu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania w składanym zeznaniu rocznym za 2010 rok uzyskanego przychodu z tytułu odstąpienia partycypacji. Fakt, że Wnioskodawca był partycypantem mieszkania od dnia 25 kwietnia 2003 r. do dnia 9 kwietnia 2010 r., czyli przez okres ponad pięciu lat, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku wykazania w składanym zeznaniu rocznym uzyskanego przychodu od dokonanej transakcji odstąpienia partycypacji, ponieważ termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w sprawie. Przy obliczaniu zobowiązania podatkowego za 2010 rok do dochodów uzyskiwanych w 2010 r. podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej Wnioskodawca powinienem doliczyć kwotę uzyskaną z tytułu odstąpienia partycypacji, pomniejszoną o koszty - wydatki związane ze zbytym cesją prawem partycypacji. Ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odstąpienia partycypacji osiągnięty przychód w kwocie 170.000 zł. Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, tj. o kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu w wysokości 55.292 zł, kwotę opłaty za cesję i aneks w wysokości 4.900 zł oraz dopłatę do kaucji w wysokości 3.107,50 zł, wniesione na rzecz TBS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.