IPPB2/415-851/12-2/MS1 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z opodatkowaniem przychodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Podatnik) jest udziałowcem spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwana dalej "Spółką"). Podatnik posiada 36 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wartość bilansowa udziałów posiadanych przez Podatnika jest obecnie wyższa od ich wartości nominalnej.

Równocześnie Podatnik rozważa założenie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru (zwana dalej spółką). Przedmiotowa spółka zostanie utworzona w formie private company limited by shares, czyli będzie odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Planowana wysokość kapitału zakładowego spółki będzie wynosiła 9000 EUR. Udziały w kapitale zakładowym spółki Podatnik zamierza pokryć aportem w postaci posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym I. Sp. z o.o. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Podatnik obejmie 1800 udziałów w kapitale zakładowym spółki o wartości 1 EUR każdy. Wartość bilansowa udziałów stanowiących przedmiot aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, co spowoduje że wystąpi nadwyżka wartości aportu (tekst jedn.: udziałów Spółki) nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów czy też wartości rynkowej udziałów I. Sp. z o.o., które zostaną wniesione do spółki cypryjskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Podatnika przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów I. Sp. z o.o. będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nominalna objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki. Zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Niezależnie od brzmienia przepisu art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa, m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, zdaniem Podatnika nie jest możliwe zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego przepisu, który dotyczy szacowania wartości rynkowej nieruchomości. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, iż pojęcie wartości nominalnej oraz pojęcie wartości rynkowej są całkowicie rozbieżne, nie można zatem wartości nominalnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, określać metodami przewidzianymi w art. 19 dla wartości rynkowej. Prowadziłoby to bowiem do wniosków odmiennych od płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9, które w każdej sytuacji powinno mieć pierwszeństwo przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Podatnika na przedstawione powyżej rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma wpływu treść art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo "odpowiednie" oznacza bowiem, iż do ustalenia wartości przychodu wedle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W pozostałym zakresie dopuszczającym możliwość ustalenia wartości rynkowej, przepis art. 19 nie ma zastosowania, gdyż byłoby to sprzeczne z jednoznacznym zapisem art. 17 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego). Rozstrzygnięcia dotyczące analogicznych stanów faktycznych zapadły m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 sygn. akt I SA/Wr 1091/09, oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie tytułem aportu posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Wartość bilansowa udziałów stanowiących przedmiot aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, co spowoduje, że wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki cypryjskiej, objętych za wniesiony aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.