IPPB2/415-844/14/18-3/AK - Określenie obowiązków płatnika wynikających z wypłat na rzecz spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do zmarłego wspólnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłat na rzecz spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do zmarłego wspólnika - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłat na rzecz spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do zmarłego wspólnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/415-844/14-2/PW

w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłat na rzecz spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do zmarłego wspólnika.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2015 r. znak IPPB2/415-844/14-2/PW wniósł w dniu 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-1-8/15-2/PW.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/415-844/14-2/PW Wnioskodawca złożył pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2015 r. znak IPPB2/415-844/14-2/PW.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 maja 2016 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2149/16 Naczelny Sąd Administracyjny Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 1 października 2018 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/15 oraz akta administracyjne.

WSA w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki z o.o. otrzymać mają tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów obliczoną stosownie do zasad wskazanych w umowie spółki. Otrzymać więc mają kwotę pieniężną i jej wypłata ma nastąpić z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ale musi też nastąpić przed wypłatą umorzenie udziałów (J. Bieluk, A. Kondracka, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w postępowaniu rejestrowym, Pr. Spółek 2002, nr 7-8, s. 10).

W postanowieniu z dnia 22 maja 1973 r., II CR 184/13, OSNC 1974, Nr 3, poz. 52, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że: "Roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł należy do spadku po nim, a wartość ta powinna być ustalona w trybie określonym w art. 575 k.z. Ustalenie tej wartości - jeśli nie nastąpi ono w drodze porozumienia między spadkobiercami wspólnika, a spółką (pozostałymi wspólnikami) - powinno nastąpić w procesie". Przepis art. 575 k.z. stanowił, że "ze wspólnikiem ustępującym ze spółki, albo z jego spadkobiercami należy dokonać rozliczenia.

W tym celu majątek spółki będzie oszacowany według jego rzeczywistej wartości w chwili ustąpienia wspólnika i przypadający wspólnikowi udział będzie wypłacony w pieniądzach. Przy ustaleniu wysokości udziału stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki". Odpowiednikiem tego przepisu w aktualnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych jest art. 183 § 1, który stanowi, że: "Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia". W postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, Nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że: "Artykuł 183 § 1 k.s.h. wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki". A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu (Lex/el. pkt 2), przyjmuje, że do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo, że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu". To oznacza, że w istocie nigdy nie jest tak, by do spadku wchodziło też prawo o wartości już w chwili jego otwarcia znanej. Musi ono być obliczone, ocenione przez biegłych, itp. Często spadkobiercy będą musieli podejmować określone działania procesowe dla zrealizowania tego prawa majątkowego. W stanie faktycznym wniosku warunki spłaty spadkobierców zostały wprost określone i wskazane w umowie spółki i nie budzi w nich wątpliwości to, że spłata tej równowartości nastąpi w chwili prawomocnego ustalenia spadkobierców i stosownie do wysokości ich udziałów w spadku. Nastąpiło też umorzenie udziału.

W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenia udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: "Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Przecież art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyłącza spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku zapisu windykacyjnego lub darowizny powyższych praw, jak i wierzytelności z nich wynikających. Zatem nabycie tych praw - mimo że wchodzą one do spadku - nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Inaczej będzie w przypadku takich praw majątkowych jak akcje, czy udziały lub inne prawa do papierów wartościowych. Jeżeli wchodzą one do spadku, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ale przychód z nich - np. stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w postaci np. dywidendy - podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Prawa do tej dywidendy i prawa do akcji są odrębnymi instytucjami prawnymi. Są to prawa majątkowe, ale przecież dywidenda nie jest odzwierciedleniem majątkowym (równowartością akcji), mimo że otrzymanie dywidendy wiąże się z wykonaniem praw z prawa majątkowego. Jest to przecież odmienne wykonanie niż wykonanie roszczenia wypływającego z wierzytelności. Z tego też powodu chybione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 183 § 1 k.s.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (wypłaty należności w gotówce) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku jako równowartość udziału spadkodawcy w spółce.

Reasumując należy stwierdzić, że ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 k.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy ocenić również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami są - oprócz dominującego podmiotu, będącego osobą prawną - osoby fizyczne.

Na podstawie zapisów zawartych w Umowie Spółki (§ 13 ust. 6 i 7), w przypadku śmierci wspólnika będącego osobą fizyczną stosuje się następującą procedurę:

"W przypadku śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie wstępują do Spółki, a udziały należące do zmarłego wspólnika ulegają automatycznemu umorzeniu na podstawie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Umorzenie udziałów następuje z chwilą śmierci wspólnika, z zastrzeżeniem wymogu obniżenia kapitału zakładowego Spółki w przypadku braku wystarczającej kwoty zysku. Wynagrodzenie za automatycznie umorzone udziały zmarłego wspólnika zostaje ustalone przez Zarząd Spółki zgodnie z art. 199 § 2 K.s.h, tj. odpowiada wartości przypadających na każdy udział zmarłego wspólnika aktywów netto Spółki, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy Spółki, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników, i jest płatne spadkobiercom w terminie 1 miesiąca od dnia przedstawienia Spółce: (i) prawomocnego postanowienia sądu stwierdzeniu nabycia spadku, (ii) zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia albo (iii) prawomocnego postanowienia sądu o dziale spadku, które będą określać udziały poszczególnych spadkobierców w majątku spadkowym zmarłego wspólnika".

W Spółce utworzono z zysku fundusz rezerwowy, z którego są finansowane przedmiotowe spłaty spadkobierców. W 2014 r. Spółka dokonała wypłat na rzecz spadkobierców, stosując aktualne, wskazane wyżej postanowienia Umowy Spółki.

Udziały w Spółce należące do obecnych wspólników - osób fizycznych zostały nabyte przez nich nieodpłatnie na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, przy czym niektórzy spośród nich nabyli także kolejne udziały odpłatnie, korzystając z prawa pierwszeństwa objęcia nowych udziałów w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Spółka musi liczyć się ze składaniem jej w przyszłości wniosków uprawnionych spadkobierców w przedmiocie dokonania na ich rzecz wypłat spłat równowartości udziałów zmarłych wspólników, co dodatkowo uzasadnia złożenie niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty otrzymywane od Spółki przez spadkobierców zmarłych wspólników Spółki z tytułu spłaty umorzonych automatycznie udziałów zmarłych wspólników podlegać będą podatkowi od spadków i darowizn stosownie do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 dalej w skrócie "u.p.s.d."), a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania podatku ani zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ani składania jakichkolwiek informacji podatkowych na podstawie przepisów u.p.d.o.f.?

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, do kwalifikacji prawno-podatkowej przychodów spadkobierców z tytułu spłaty równowartości umorzonych automatycznie udziałów zmarłego wspólnika Spółki stosuje się wyłącznie przepisy u.p.s.d.

Przytoczone w pkt 68 niniejszego wniosku postanowienia Umowy Spółki, stosownie do art. 183 § 1 k.s.h. zawierają zastrzeżenie, iż spadkobiercy zmarłego wspólnika zostali wyłączeni od wstąpienia do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w Spółce, lecz wyłącznie roszczenie o wypłatę kwoty należnej z tytułu automatycznego umorzenia udziałów. Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz spadkobierców nie są udziały zmarłego wspólnika, bo te - z mocy Umowy Spółki - nie mogą być przedmiotem dziedziczenia a nadto z chwilą śmierci wspólnika ulegają umorzeniu, tj. prawnemu unicestwieniu. To co jest przedmiotem świadczenia Spółki, to wypłata ekonomicznej wartości umorzonych udziałów w kwocie pieniężnej ustalonej zgodnie z postanowieniami § 13 ust. 7 Umowy Spółki.

Roszczenie o wypłatę kwoty należnej z tytułu automatycznego umorzenia udziałów stanowi prawo majątkowe, które powstaje się z chwilą śmierci wspólnika, w drodze dziedziczenia. Uprawnionymi z tego prawa majątkowego mogą być wyłącznie spadkobiercy zmarłego wspólnika. Innymi słowy, tylko osoba posiadająca przymiot spadkobiercy, tj. przymiot materializujący się wskutek dziedziczenia, może domagać się od Spółki otrzymania wartości ekonomicznej umorzonych udziałów.

Zdaniem Spółki, skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować należy przepisy u.p.s.d. Tym samym przychody te wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku ani zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ani składania jakichkolwiek informacji podatkowych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W opinii Spółki, w szczególności nie ma podstaw prawnych ku temu, aby uznać, iż samo roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów powstaje w drodze dziedziczenia po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz środki pieniężne wypłacone spadkobiercom z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a będą one stanowiły przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygnatura I SA/Gd 1168/12, publikowany na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BB70D5B765)

Sąd ten rozpoznając sprawę związaną ze stanem faktycznym analogicznym do przedstawionego przez Spółkę, uznał, że "skoro podstawą nabycia prawa do spłaty umorzonych udziałów jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały."

Cytowany wyżej wyrok WSA w Gdańsku nie stanowi precedensu, ale jest kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, odwołując się bezpośrednio do analogicznego pod względem stanowiska wyroku WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 14/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie zapisów Umowy Spółki (§ 13 ust. 6 i 7) "W przypadku śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie wstępują do Spółki, a udziały należące do zmarłego wspólnika ulegają automatycznemu umorzeniu na podstawie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Umorzenie udziałów następuje z chwilą śmierci wspólnika, z zastrzeżeniem wymogu obniżenia kapitału zakładowego Spółki w przypadku braku wystarczającej kwoty zysku. Wynagrodzenie za automatycznie umorzone udziały zmarłego wspólnika zostaje ustalone przez Zarząd Spółki zgodnie z art. 199 § 2 K.s.h, tj. odpowiada wartości przypadających na każdy udział zmarłego wspólnika aktywów netto Spółki, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy Spółki, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników i jest płatne spadkobiercom w terminie 1 miesiąca od dnia przedstawienia Spółce: (i) prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, (ii) zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia albo (iii) prawomocnego postanowienia sądu o dziale spadku, które będą określić udziały poszczególnych spadkobierców w majątku spadkowym zmarłego wspólnika".

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (t.j. Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki z o.o. może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki odnoszące ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Ponadto umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców w przypadku, gdy zmarły wspólnik miał więcej niż jeden udział (§ 2). Jeżeli zaś według umowy spółki wspólnik mógł mieć tylko jeden udział, udział ten może być podzielony między spadkobierców, chyba że umowa spółki wyłącza lub ogranicza w określony sposób podział tego udziału między spadkobierców. Wskutek podziału nie mogą powstać udziały niższe niż 50 złotych (§ 3).

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 Kodeksu).

Jednakże - jak już wskazano - umowa spółki może przewidywać, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, tj. w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 Kodeksu). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że w przypadku wykluczenia w umowie spółki możliwości wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, spadkobiercom tym należy się stosowna spłata, której warunki powinny wynikać z umowy. Nabywając spadek spadkobiercy otrzymują więc stosowne roszczenie względem spółki o wypłatę określonej kwoty pieniężnej równoważnej wartości udziałów zmarłego wspólnika (np. wartości bilansowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 k.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji, w związku z faktem, że przychody spadkobierców zmarłych wspólników z tytułu należnej im na podstawie stosownych postanowień umowy spółki spłaty umorzonych udziałów w zamian za udziały zmarłego wspólnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty, nie ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowym. Przychody te - na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlegają bowiem opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. w dniu 15 stycznia 2015 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.