IPPB2/415-828/08-2/AZ - Przychód pracownika z tytułu wykupionego abonamentu medycznego (dodatkowych świadczeń medycznych).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu wykupionego abonamentu medycznego (dodatkowych świadczeń medycznych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu wykupionego abonamentu medycznego (dodatkowych świadczeń medycznych)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka "E." Sp. z o.o. wykupiła abonament medyczny dla wszystkich swoich pracowników od spółki świadczącej usługi medyczne. Abonament ten obejmuje świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz dodatkowe świadczenia zdrowotne (nie stanowiące świadczeń z zakresu medycyny pracy), część osób uprawnionych zdecydowała się na pakiet rodzinny (dodatkowe usługi medyczne dla członków rodziny). Zgodnie z umową Spółka płaci za powyższą usługę wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe obliczone w następujący sposób: ryczałtowa wartość usługi przypadająca na jednego pracownika (umowa wyszczególnia ile z tej wartości stanowią świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy a ile dodatkowe świadczenia zdrowotne) pomnożona przez ilość wskazanych osób uprawnionych. Zgodnie z umową Spółka z o.o. przekazała spółce świadczącej usługi medyczne listę pracowników uprawnionych, która aktualizowana jest co miesiąc. Wszyscy pracownicy uprawnieni otrzymali imienne karty, wydane przez spółkę świadczącą usługi medyczne. Na fakturze VAT nie wyszczególniono liczby osób uprawnionych. Wyszczególniono natomiast koszty świadczeń zdrowotnych medycyny pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych dla pracowników uprawnionych i usługi medyczne dla członków rodzin.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt takiego abonamentu medycznego w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych - stanowi dla pracowników spółki przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszt takiego abonamentu medycznego - w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych- nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 12 ww. ustawy jest uzupełnieniem powyższej regulacji w zakresie przychodów ze stosunku pracy. Ww. artykuł stanowi, iż do przychodów ze stosunku pracy zalicza się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone ze pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niektóre ze świadczeń pracowniczych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy z interpretacji powyższych przepisów należy wnioskować, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania winny być otrzymane przez podatnika. W związku z tym opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne z wykładnią art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ prowadziłoby to do tego, że nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z powyższym w naszej opinii nie można mówić o przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń. Spółka bowiem de facto zapewnia tym osobom możliwość (prawo) skorzystania ze świadczenia. Do dyspozycji pracownika postawione jest uprawnianie skorzystania z usług medycznych, natomiast nie da się zidentyfikować ceny konkretnych usług z jakich korzystają poszczególni pracownicy. A trzeba zauważyć, iż to właśnie z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji, ustawodawca w art. 11 ww. ustawy wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W opinii Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samo postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia medycznego, to by to wyraźnie przewidział.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. Urząd Skarbowy w Zawierciu w piśmie z dnia 16 kwietnia 2004 r., PDI-423/2/AK/2004 - który stwierdził, iż "w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika lub wykupuje usługi medyczne w sposób zryczałtowany bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). " Natomiast w piśmie z dnia 8 lipca 2004 r. Izba Skarbowa w Gdańsku, sygn. BI/005/0166/04, stwierdziła, że "za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług.

Również I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z dnia 16 marca 2004 r., MUS-1471/PD/423-45/04, stwierdza, iż wydatków na świadczenia medyczne dla pracowników z tytułu abonamentu opłacanego ryczałtowo nie dolicza się do dochodów pracowników, gdyż nie stanowią ich przychodów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem pracodawca, zgodnie z umową zawartą z placówką medyczną, opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej placówki i nie wystawia ona imiennych rachunków za korzystanie z jej usług przez konkretnych pracowników - lecz rachunki dla pracodawcy opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności - to nie można ustalić indywidualnej wysokości przychodu przypadającego na danego pracownika.

Dodatkowo zapewniając pracownikowi stałą opiekę medyczną pracodawca z jednej strony docenia i motywuje, a z drugiej zmniejsza liczbę i długość zwolnień z powodu choroby.

Kodeks pracy nakłada na pracodawcę nie tylko obowiązek stworzenia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz informowania pracowników o ryzyku zawodowym, ale również zapewnienia pracownikom profilaktyczną opiekę zdrowotną. Pracownicy Spółki mają dostęp do lekarzy wszystkich specjalizacji, bez względu na to, czy należą do najwyższej kadry kierowniczej, czy też są na stanowiskach wykonawczych. Zakres dostępu jest aktualizowany w zależności od potrzeb.

Korzyści zapewnienia pracownikom opieki zdrowotnej są trojakiego rodzaju:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Możliwe jest ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota ww. opłaty przypadającej na pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż koszt abonamentu medycznego w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych, jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od Spółki, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających pracowników etatowych do skorzystania ze świadczeń, do których Wnioskodawca nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.