IPPB2/415-827/10-2/MK1 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik rozważa możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej typu company limited by shares, czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka").

Spółka będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terenie Cypru, będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego.

Podatnik rozważa również objęcie stanowiska dyrektora - członka rady dyrektorów ("board of directors") w Spółce, w której większość stanowisk dyrektorskich będzie obsadzona przez lokalnych (cypryjskich) rezydentów.

W przypadku objęcia przez Podatnika stanowiska dyrektora Spółki, w zamian za wykonywanie czynności w ramach pełnienia funkcji dyrektora Podatnik będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymywania przez Podatnika wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na teranie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, Podatnik jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego przepisu należałoby uznać, że wynagrodzenie, które Podatnik otrzymywałby od Spółki, z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, podlegałoby opodatkowaniu na terenie Polski jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jednakże, zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli m.in. polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 16 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Polski, otrzymywane tytułem członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze mogą być opodatkowane na Cyprze. Z kolei przepis art. 24 ust. 1 lit. a) powyższej umowy stanowi, że w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to dochód ten jest zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Brzmienie przepisu art. 16 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w polskiej wersji językowej wskazujące na to, że norma ta dotyczy wyłącznie wynagrodzeń członków rad nadzorczych spółek cypryjskich nasuwa wątpliwości, czy wskazany przepis art. 16 umowy może znaleźć zastosowanie do Podatnika.

Jednakże zgodnie z art. 30 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnych interpretacji tekst anglojęzyczny umowy jest rozstrzygający.

Anglojęzyczny tekst art. 16 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posługuje się terminem "a member of the board of directors", który nie powinien być tłumaczony jako "członek rady nadzorczej " ale jako "członek rady dyrektorów".

Należy wskazać, iż zakres obowiązków dyrektorów w spółkach cypryjskich jest znacznie szerszy niż zakres obowiązków członka rady nadzorczej określonych w przepisach polskiego Kodeksu spółek handlowych. Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje utworzenia w Spółce rady nadzorczej i/lub zarządu. Funkcje obu tych organów pełnią właśnie dyrektorzy. Tym samym należy uznać, że posłużenie się w polskiej wersji językowej umowy terminem rady nadzorczej jest niewłaściwe, gdyż znacznie zawęża zastosowanie normy przepisu art. 16 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowa interpretacja przepisu art. 16 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do wynagrodzenia osób pełniących funkcje w spółkach cypryjskich przepis ten odnosi się do ich dyrektorów. Tym samym, przepis ten znajdzie również zastosowanie do wynagrodzenia Podatnika, które otrzymywałby w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w Spółce.

Oznacza to, że zgodnie z art. 16 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie, które otrzymywałby Podatnik w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w Spółce mogłoby być opodatkowane na terenie Cypru. W związku z tym, wynagrodzenie to byłoby na mocy przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione z opodatkowania na terenie Polski. Jednocześnie miałyby tu zastosowanie przepisy art. 24 ust. 4 powołanej umowy oraz art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, zgodnie z którymi wartość wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w Spółce byłaby uwzględniana przy obliczaniu wysokości stopy procentowej podatku Podatnika z tytułu dochodów podlegających opodatkowaniu na terenie Polski zgodnie z zasadami ogólnymi.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/415-321/08-2/AK) czy interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-668/09-2/JS).

Tym samym Podatnik uważa, iż wynagrodzenie, które otrzymywałby od Spółki w związku z pełnieniem funkcji dyrektora byłoby zwolnione (wyłączenie z progresją) z opodatkowania na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, t. j. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, t. j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.