IPPB2/415-824/13-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) uzupełnione pismem na druku ORD-IN z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) na wezwanie z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-824/13-2/AS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Udziały") ("Spółka"). W umowie darowizny wartość Udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na podstawie sprawozdania finansowego przygotowanego w związku z przedmiotową darowizną. Dzień zawarcia umowy darowizny będzie jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę. Wartość Udziałów zostanie określona zgodnie z zasadami zawartymi w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. to podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) ("Ustawa o PSiD").

Umowa Spółki będzie przewidywała możliwość umorzenia Udziałów, w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h."), w zamian za wynagrodzenie, które zgodnie z przepisem art. 199 § 2 k.s.h. podlega wyliczeniu według zasad ustalonych w umowie Spółki i nie może być niższe od wartości przypadających na Udziały aktywów netto Spółki, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przyszłości może dojść do wykonania przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę, jeżeli spełnią się jego przesłanki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-824/13-2/AS, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienie złożonego wniosku, poprzez:

* Wskazanie, czy interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy nadmienić, iż w części E.2 wniosku ORD-IN Wnioskodawca zaznaczył poz. 54 - podatek dochodowy od osób fizycznych oraz poz. 58 - podatek od spadków i darowizn. Natomiast opłata wniesiona w dniu 24 listopada 2013 r. została dokonana w kwocie 40 zł, tj. w ilości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu.

* A zatem, jeżeli interpretacja ma dotyczyć także przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas należy:

* szczegółowo opisać zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,

* sprecyzować pytanie podatkowe w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem.

* Jeżeli interpretacja ma być wydana w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy:

o przeformułować pytanie na pytanie dotyczące tylko i wyłącznie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odniesienia do art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

o wskazać czy do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przymusowe umorzenie udziałów przez Spółkę oraz czy Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały.

* Jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł. Wpłaty należy dokonać na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczyć dowód uiszczenia opłaty do tut. organu.

- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem na druku ORD-IN z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca w wyznaczonym terminie dokonał uzupełnienia wniosku w którym wskazał, że Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. W umowie darowizny wartość Udziałów została określona w wysokości wartości rynkowej udziałów, na podstawie raportu z oszacowania godziwej wartości rynkowej Udziałów przygotowanego przez biegłego rewidenta. Dzień zawarcia umowy darowizny był jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę. Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.").

W dniu 19 grudnia 2013 r. w związku ze spełnieniem przesłanki przymusowego umorzenia Udziałów, doszło do umorzenia Udziałów przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały do 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31 grudnia 2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31 grudnia 2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ("Ustawa o PIT"), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego artykułu. Natomiast przychodami z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zobowiązaną do pobrania podatku jest Spółka, której Udziały Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, w przypadku umorzenia udziału (udziałów) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustała się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT nie zostało jednak określone, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do odpowiednich regulacji Ustawy o PSiD i przyjąć, że wartość tę ustała się zgodnie z przepisem art. 8 Ustawy o PSiD. Przepis ten w ust. 1 stanowi m.in., że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przytoczonych przepisów Ustawy o PSiD wyłania się generalna zasada, w myśl której wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa o PSiD nie umożliwia ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości darowanej rzeczy lub prawa za zgodną z wymogami Ustawy o PSiD jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw".

W przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów doszło w drodze darowizny. Zatem w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego Udziałów, koszt uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Przy czym, wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PSID. W przedmiotowym stanie faktycznym jest to wartość określona w umowie darowizny przez strony tej umowy na podstawie raportu z oszacowania godziwej wartości rynkowej Udziałów przygotowanego przez biegłego rewidenta, gdyż odpowiada ona wartości rynkowej Udziałów, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD. Dla pełności wywodu należy dodać, że przychodem dla Wnioskodawcy przy umorzeniu Udziałów jest kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone przymusowo Udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udziały w spółce z o.o. W umowie darowizny wartość Udziałów została określona w wysokości wartości rynkowej udziałów. Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych. W dniu 19 grudnia 2013 r. w związku ze spełnieniem przesłanki przymusowego umorzenia Udziałów, doszło do umorzenia Udziałów przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały do 31 grudnia 2013 r.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.