IPPB2/415-820/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z o.o. (dalej "Spółka A", "Udziałowiec Wychodzący"). Pozostałymi udziałowcami w Spółce A są również osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowcy Spółki A (w tym Wnioskodawca) planują w najbliższej przyszłości założenie nowego podmiotu powołanego w celu prowadzeniu działalności inwestycyjnej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi, a także działalności w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Nowy podmiot byłby utworzony w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka B"). Spółkę B zawiązaliby udziałowcy Spółki A wraz ze Spółką A, a także z inną spółką kapitałową (dalej "Spółka C"), której udziałowcami będą te same osoby fizyczne, które są udziałowcami Spółki A. Zakładane jest, że udziałowcy przystępujący do Spółki B (w tym Wnioskodawca) wniosą do niej wkłady pieniężne. Wkład pieniężny wniesiony przez niektórych z udziałowców może przewyższać wartość objętego przez nich udziału w kapitale zakładowym Spółki B, w związku z czym taka nadwyżka będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W zależności od stopnia realizacji celów biznesowych Spółki B lub w przypadku decyzji podjętej przez jednego z udziałowców tej spółki możliwe jest - na pewnym etapie działalności - całkowite wycofanie się jednego z udziałowców (w szczególności: Udziałowca Wychodzącego) z inwestycji w Spółce B. W związku z powyższym rozważane może być umorzenie wszystkich udziałów w Spółce B należących do Udziałowca Wychodzącego.

W tym zakresie możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów w Spółce B należących do Udziałowca Wychodzącego bez wynagrodzenia (na podstawie art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W tym celu Udziałowiec Wychodzący dokona nieodpłatnego zbycia udziałów Spółki B na rzecz Spółki B (nabycie udziałów własnych Spółki B) w celu umorzenia. Umorzenie udziałów należących do Udziałowca Wychodzącego byłoby dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki B lub bez obniżenia kapitału zakładowego (z czystego zysku).

W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna pozostająca w Spółce B (jako udziałowiec) powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z powyższym dobrowolnym umorzeniem udziałów na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce B przez Udziałowca Wychodzącego spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT po stronie pozostającego w spółce udziałowca (tekst jedn.: Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy udziały jednego z udziałowców Spółki B (Udziałowca Wychodzącego) zostaną umorzone bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej będącej udziałowcem pozostającym w Spółce B, nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowania na gruncie ustawy PIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj, wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w sp. z o.o. reguluje art. 199 ustawy k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowca udziałów.

Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje na zamknięty katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu PIT. Ustawodawca w treści powyższych regulacji enumeratywnie wymienił przypadki oraz zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku który by wskazywał na to, iż po stronie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien być rozpoznany przychód podatkowy.

Z kolei art. 17 ustawy o PIT wskazuje na zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, wymieniając między innymi:

* dochód z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni (ust. 4); oraz

* należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (ust. 6 lit. a).

Biorąc pod uwagę powyższe, a ta leże opisane zdarzenie przyszłe, również na gruncie art. 17 ustawy o PIT nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. i pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższej nowelizacji, dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia traktowany jest jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), co reguluje obecnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Jednakże, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT występuje jedynie po stronie udziałowców lub akcjonariuszy uzyskujących przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółkach w celu umorzenia. W przedmiotowej natomiast sytuacji, Wnioskodawca będzie udziałowcem, który pozostanie w Spółce B po umorzeniu dobrowolnym bez wynagrodzenia udziałów należących do Udziałowca Wychodzącego. W związku z powyższym, ze względu na fakt, iż:

* dobrowolne umorzenie udziałów nie jest obecnie kwalifikowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o PIT;

* dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spełnia przesłanki "odpłatności" wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT;

* brak jest jakiekolwiek innego przepisu w ustawie o PIT, który wiązałby powstanie przychodu w przypadku umorzenia udziałów innego udziałowca (dla udziałowca pozostającego w spółce),

zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu znajduje także poparcie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR): "w wyniku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia dokonanego przez innego udziałowca po stronie Zainteresowanego (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały zbyciu) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego".

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-798/13/JG): "W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1396/12/JG): "Oceniając skutki dla wspólnika, który pozostanie w spółce, stwierdzić należy, że po jego stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w sposób dobrowolny, jak i w sytuacjach, gdy umorzenie będzie miało charakter przymusowy albo automatyczny".

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych więc mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawcy - jako udziałowca pozostającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie wystąpi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, powstały w związku z umorzeniem udziałów tej spółki należących do innego udziałowca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcą jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w kapitale zakładowym Spółki (należących do Udziałowca Wychodzącego), w drodze ich zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia przez jednego ze wspólników Spółki - innego niż Wnioskodawca. Umorzeniu ulegnie całość udziałów należących do tego wspólnika. Powyższe nastąpi w oparciu o art. 199 § 1 i § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. umorzenie dobrowolne zostałoby dokonane bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały podlegałyby umorzeniu.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przepisów tych wynika zatem, iż opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.