IPPB2/415-807/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku rozliczenia sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze dziedziczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku rozliczenia sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze dziedziczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ciotka Wnioskodawcy, była właścicielką 21 udziałów w kapitale zakładowym w Y. Sp. z o.o.

1. W dniu 8 września 2011 r. Ciotka Wnioskodawcy zawarła w O Warunkową Umowę Sprzedaży tych udziałów ze X Spółka Akcyjna z siedzibą w W.

Zgodnie z zapisami Umowy:

"art. 1.2 Sprzedający oświadcza, że Udziały Sprzedającego nie stanowią aktywów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej."

ponadto:

"art. 3 zatytułowany "Przedmiot Umowy" mówi:

"Przedmiotem niniejszej Umowy jest zbycie przez Sprzedającego na rzecz nabywcy wszystkich Udziałów Sprzedającego, na zasadach określonych w niniejszej Umowie po spełnieniu warunków określonych w art. 5.1 niniejszej Umowy."

Artykuł 5.1 "mówi" "Nabycie Udziałów Sprzedającego przez Nabywcę jest uzależnione od łącznego ziszczenia się następujących warunków:

5.1.1 uzyskania oraz dostarczenia przez Nabywcę Spółce (i) potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii ostatecznej decyzji Prezesa Z, wyrażającej zgodę na bezwarunkowe nabycie Udziałów w Spółce przez Nabywcę; lub (ii) oświadczenia Nabywcy, iż Prezes Z nie sprzeciwił się nabyciu Udziałów w Spółce przez Nabywcę; oraz

5.1.2 nabycia przez Nabywcę Udziałów Udziałowców Kluczowych w terminie nie później niż do dnia 31 marca 2012 r."

ponadto

Artykuł 6 zatytułowany "Przejście Własności Udziałów na Nabywcę", "mówi":

"6.1 Przejście Własności Udziałów Sprzedającego na Nabywcę następuje z chwilą (i) ziszczenia się wszystkich warunków wymienionych w art. 5.1 oraz (ii) zapłaty przez Nabywcę Ceny Nabycia zgodnie z art. 4 powyżej"

art. 4 zatytułowany "Cena Nabycia Udziałów Sprzedającego" "mówi":

"4.l Cena nabycia wszystkich Udziałów Sprzedającego, zwana dalej "Ceną Nabycia" wynosi 2 349 900,00 zł (słownie: dwa miliony trzysta czterdzieści dziewięć tysięcy dziewięćset złotych) i zostanie przez nabywcę zapłacona na rachunek bankowy Sprzedającego w Banku B. SA. o numerze w terminie (siedmiu) dni roboczych od daty łącznego ziszczenia się warunków określonych w art. 5.1.1 i 5.1.2 niniejszej Umowy.

4.2 Za dzień zapłaty uważa się dzień obciążenia Ceną Nabycia rachunku bankowego Nabywcy."

1. Ciotka Wnioskodawcy zmarła w dniu 24 listopada 2011 r.

2. W związku z wypełnieniem w dniu 14 grudnia 2011 r. warunków umowy opisanej w p.1) nastąpiło Przeniesienie Własności Udziałów na Nabywcę i w tym dniu została wpłacona na rachunek bankowy Ciotki Wnioskodawcy, kwota w wysokości "Ceny Nabycia" zdefiniowanej w umowie z 8 września 2011 r.

3. W dniu 14 listopada 2012 r. Sąd Okręgowy Wydział Odwoławczy wydał prawomocne postanowienie i stwierdził nabycie spadku w udziałach przez uprawnionych spadkobierców, powyższa "Cena nabycia" na podstawie pisma przedłożonego przez Bank B. S.A. została zaliczona do masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

4. W grudniu 2012 r. do Urzędu Skarbowego zostały złożone zeznania podatkowe SD-3 oraz SD-Z2, na podstawie których zostały wydane Decyzje o wysokości należnego podatku od każdego ze spadkobierców (naliczony dla Wnioskodawcy podatek Wnioskodawca zapłacił w lutym 2013 r.). W zeznaniach podatkowych zostały wykazane zapisy testamentowe w punkcie F.2 Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w związku z powyższym konieczne jest zawarcie Aktu Notarialnego o podziale nabytego spadku.

5. Do dnia dzisiejszego nie doszło do zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale nabytego spadku, gdyż jeden ze spadkobierców posiada opiekuna prawnego i wszelkie dyspozycje majątkiem jemu przysługującym muszą być dokonywane w uzgodnieniu i za zgodą Sądu Rodzinnego. Obecnie Spadkobiercy oczekują na rozprawę Sądu Rodzinnego.

6. Pismem PP-V/413-13/13-JK/ z dnia 12 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spadkobierców o:

* wpłynięciu informacji PIT-8C za 2011 r. wystawionej przez firmę X., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 2.349.900,00 zł.

* wynikającym z rozliczenia PIT-8C podatku do zapłacenia przez spadkobierców w kwocie 446.481,00 zł za 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że faktyczna sprzedaż i wpływ na rachunek z tytułu zbycia udziałów w spółce nastąpił po śmierci sprzedającego, kwota sprzedaży podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. PIT-8C za 2011 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w roku 2012. Wystawiony został przez firmę X. S.A., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Firma X S.A. miała obowiązek wystawienia tego dokumentu i nie miała informacji o śmierci ciotki Wnioskodawcy.

2. Przychód z tytułu sprzedaży udziałów powstaje, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Art. 17 ustęp 1 pkt 6 lit. a w momencie powstania przychodu należnego. W powyższej sytuacji spełnienie warunków umowy i przychód na konto ciotki Wnioskodawcy powstał w dniu 14 grudnia 2011 r. czyli prawie miesiąc po śmierci podatnika, zatem nie można stwierdzić powstania obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie można zatem naliczyć podatku dochodowego od osób fizycznych osobie, która już fizycznie nie żyje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że ciotka Wnioskodawcy była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadała 21 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które na mocy zawartej w dniu 8 września 2011 r. warunkowej umowy sprzedaży, po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie sprzedaży zostały zbyte w dniu 14 grudnia 2011 r. Natomiast zgon ciotki Wnioskodawcy nastąpił w dniu 24 listopada 2011 r. W dniu 14 listopada 2012 r. zostało przeprowadzone przed sądem postępowanie spadkowe zakończone wydanym prawomocnym orzeczeniem sądu stwierdzającym nabycie spadku w udziałach przez uprawnionych spadkobierców. w tym Wnioskodawcę. Do masy spadkowej weszły sprzedane akcje. W dniu 12 września 2013 r. Naczelnik Urzędu poinformował spadkobierców o wpłynięciu informacji PIT-8C za 2011 r. w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 2.349.900,00 zł oraz o wynikającym z rozliczenia PIT-8C podatku do zapłacenia przez spadkobierców w kwocie 446.481,00 zł za 2011 r.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą.

Artykuł 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

W myśl art. 922 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do § 2 nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W dalszej kolejności analizy wymaga problematyka dziedziczenia udziałów w spółce z o.o. Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.), udział lub udziały mogą przysługiwać jednocześnie dwóm lub więcej osobom. Wspólność może dotyczyć jednego lub większej liczby udziałów. Mogą one być objęte współwłasnością łączną lub ułamkową.

Udziały w spółce z o.o. rozumiane jako ogół praw i obowiązków wspólnika, wynikających ze stosunku spółki a więc prawa majątkowe - w przypadku śmierci wspólnika wchodzą w skład spadku po nim i podlegają dziedziczeniu. Nabywca udziału wstępuje do spółki na miejsce poprzednika, bez potrzeby dokonywania dodatkowych aktów ze strony spółki czy samego nabywcy.

W sytuacji gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, udziały stają się ich współwłasnością. Każdy ze spadkobierców ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich udziałach spadkodawcy, a nie określoną ilość udziałów obliczoną według wielkości udziału spadkowego. Udziały zostają nabyte przez spadkobierców już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że nabycie udziałów w np. drodze spadku, jest odrębną czynnością od ich sprzedaży.

Organ podatkowy zauważa, iż w przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze dziedziczenia. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na objęcie odpłatnie zbywanych udziałów) oraz stawka podatkowa.

W przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że z chwilą śmierci Ciotki Wnioskodawcy (spadkodawcy) posiadane udziały w spółce z o.o. weszły w skład masy spadkowej, co skutkowało tym, że każdy ze spadkobierców nabył określony w ułamku udział we wszystkich udziałach. W konsekwencji sprzedaż i wpływ środków pieniężnych na rachunek z tytułu zbycia nabytych w drodze dziedziczenia udziałów, które weszły do masy spadkowej skutkuje tym, że na Wnioskodawcy (spadkobiercy) ciąży obowiązek zapłaty kwoty podatku za zmarłą Ciotkę.

Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłej Ciotce w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i podlega na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochodów, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W konsekwencji na spadkobiercach, którzy uzyskali dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto organ podatkowy zauważa, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nabytych przez spadkobierców praw majątkowych w postaci udziałów spółki z o.o., przysługuje Wnioskodawcy i pozostałym spadkobiercom, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Panu, jako Wnioskodawcy.

Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.