IPPB2/415-806/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący dla celów podatkowych polskim rezydentem jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka I"). Wnioskodawca posiada 540 udziałów w Spółce I, co stanowi 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki I. Oprócz Wnioskodawcy udziały w Spółce I posiada jeszcze 3 wspólników których udziały w kapitale zakładowym Spółki I wynoszą odpowiednio 37% (999 udziałów), 29% (783 udziałów) i 14% (378 udziałów). W Spółce I wszystkie udziały mają równą wartość nominalną.

Zgodnie z umową Spółki I udziały jednego z udziałowców Spółki I będą uprzywilejowane w zakresie prawa głosu (dalej jako: "Udziałowiec uprzywilejowany"). Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu przyznaje 2 glosy na jeden udział. W konsekwencji Udziałowiec uprzywilejowany dysponować będzie bezwzględną większością praw głosu w Spółce I.

Udziałowiec uprzywilejowany zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do niego udziały w Spółce I do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako:"Spółka II"). Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Udziałowiec uprzywilejowany w zamian za udziały w Spółce I otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II. Również Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego udziały w Spółce I do Spółki II.

Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce I otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I.

W rezultacie Spółka II posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II zwiększy ilość udziałów w Spółce I o udziały Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem aportem udziałów w Spółce I do Spółki II powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów w Spółce I w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Co do zasady wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a Ustawy PIT przychód z tytułu objętych udziałów (akcji) powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Po pierwsze wskutek wymiany udziałów w Spółce I należących do Udziałowca uprzywilejowanego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I z uwagi na fakt, iż udziały Udziałowca uprzywilejowanego są uprzywilejowane co do prawa głosu w liczbie która pozwala mu na dysponowanie bezwzględną większością praw głosu na walnym zgromadzeniu udziałowców Spółki I. Po drugie w wyniku wymiany udziałów w Spółce I należących do Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II posiadająca juz bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w Spółce I.

Stosowne regulacje Kodeksu spółek handlowych umożliwiają bowiem uprzywilejowanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. w zakresie prawa głosu. Warunkiem skuteczności takiego uprzywilejowania jest określenie tego uprawnienia w umowie spółki. Zgodnie z art. 174 § 3 Kodeksu spółek handlowych uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również inny warunek wskazany w art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki II będzie neutralne podatkowo, nie powstanie przychód, jak również nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów spółki nabywającej, Zatem opodatkowanie zostaje odroczone do momentu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki II, nabytych w zamian za udziały w Spółce I.

Mając powyższe na uwadze według Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia jako wkład niepieniężny udziałów w Spółce I do Spółki II będzie neutralna podatkowo w ramach tzw. wymiany udziałów przewidzianej w art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść posiadane udziały (20%) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka I) do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka II), obejmując w zmian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. W rezultacie, Spółka II posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II, zwiększy ilość udziałów w Spółce I o udziały Wnioskodawcy.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Reasumując, mając na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez niego udziałów w Spółce I, Spółka II posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są nabywane zwiększy ilość udziałów w Spółce I, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.