IPPB2/415-802/12-4/MG - Określenie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów pieniężnych członków spółdzielni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data nadania 6 listopada 2012 r., data wpływu 7 listopada 2012 r.) na wezwanie tut. organ z dnia 26 października 2012 r. Nr IPPB2/415-802/12-2/MG (data nadania 29 października 2012 r., data doręczenia 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów pieniężnych członków Spółdzielni - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów pieniężnych członków Spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia na Walnym Zgromadzeniu Członków podjęła Uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego za rok 2011 na powiększenie nadobowiązkowych wkładów pieniężnych członków, zgodnie z art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 26 października 2012 r. Nr IPPB2/415-802/12-2/MG (data nadania 29 października 2012 r., data doręczenia 31 października 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółdzielni w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osób upoważnionych do reprezentowania Spółdzielni,

* jeżeli sposób reprezentacji Spółdzielni jest inny, tj. osoby które podpisały wniosek o wydanie interpretacji nie mają upoważnienia do wystąpienia w imieniu Spółdzielni, należy dokonać uzupełnienia wniosku poprzez jego powtórne złożenie w tym samym zakresie na formularzu ORD-IN z zaznaczeniem kwadratu w części A. 2. poz. 9 pkt 2 "uzupełnienie wniosku" z właściwymi podpisami osób upoważnionych,

* wskazanie przedmiotu wniosku, tj. czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego,

* podanie statusu Wnioskodawcy, tj. wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem jako płatnik,

* doprecyzowanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego o informacje, które zostały zawarte w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego,

* wskazanie naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji,

* uzupełnienie informacji poprzez złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data nadania 6 listopada 2012 r., data wpływu 7 listopada 2012 r.), w którym m.in. doprecyzowano stan faktyczny opisany we wniosku, sformułowano ponownie pytanie podatkowe oraz przedstawiono stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W kwestii uzupełnienia stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Członków statut i regulamin Spółdzielni.

Przychody członków Spółdzielni opodatkowane są stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2011 struktura udziału dniówek obrachunkowych z działalności rolniczej (nie podlegającej opodatkowaniu) wyniosłą 100%. Spółdzielnia nie prowadzi działalności pozarolniczej. W roku 2012 Walne Zgromadzenie Członków podjęło uchwałę o przeznaczeniu części dochodu podzielnego za rok 2011 na powiększenie wkładów nadobowiązkowych.

Wkłady mogą być wypłacone członkom Spółdzielni w czasie trwania członkostwa, po zastosowaniu procedur określonych w statucie Spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej z tytułu powiększenia wkładów członkowskich nadobowiązkowych z dochodu ogólnego Spółdzielni należy opodatkować zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne. Spółdzielnia prowadzi tylko działalność rolniczą. Spółdzielnia zajmuje się działalnością rolniczą zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw i zwierzęcych (chów bydła opasowego w cyklu zamkniętym) oraz produkcją materiału siewnego.

Walne Zgromadzenie Członków podjęło uchwałę w sprawie podziału dochodu ogólnego i przeznaczeniu części dochodu na powiększenie wkładów pieniężnych nadobowiązkowych swoich członków. Pozostałą część dochodu ogólnego stanowi dochód podzielny, który Spółdzielnia przeznacza na opłatę pracy członków Spółdzielni i ich domowników, art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z działalności rolniczej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Opodatkowanie członków Spółdzielni z tytułu udziału w dochodzie ogólnym Spółdzielni reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 12 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uznaje się wszelkie przychody uzyskane przez członków z tytułu wkładu pracy oraz z innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów tej części w dochodzie podzielnym, która powstała z działalności rolniczej.

Wobec powyższego przychód uzyskany przez członka Spółdzielni z podziału dochodu ogólnego na powiększenie wkładów nadobowiązkowych należy uznać za przychód "z innych tytułów przewidzianych w statucie". Dlatego podstawę opodatkowania z tytułu powiększenia wkładów nadobowiązkowych członka Spółdzielni z dochodu ogólnego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą udziałowi przychodu z działalności rolniczej w przychodzie Spółdzielni ze wszystkich źródeł. Jednym słowem u członka Spółdzielni należy opodatkować tylko tę część przychodów, która jest pozyskana z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast wyłączyć z opodatkowania część przychodów z działalności rolniczej - zgodnie ze strukturą dochodu Spółdzielni obliczoną, zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku Spółdzielni struktura dochodu wynosi z działalności rolniczej 100%, a z działalności pozarolniczej 0%. Dlatego podatek nie powinien wystąpić. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na wezwanie tut. organu Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku stanowisko, iż opodatkowanie członków Spółdzielni z tytułu udziału w dochodzie Spółdzielni reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 6.

Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej.

Przychodami, o których mowa w art. 11 ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Wkłady pieniężne nadobowiązkowe zwiększone o kwoty przypadające na poszczególnych członków Spółdzielni należy zakwalifikować do przychodów "z innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni", o których jest mowa w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłączenie przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej zajmującą się produkcją rolną, dochodu spółdzielni z tytułu działalności rolniczej jest konsekwencją wyłączenia spod przedmiotowego zakresu obowiązywania ustawy dochodów z działalności rolniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy, za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 ustawy są wskazane w pkt 7 tego artykułu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Członków statut i regulamin Spółdzielni. Przychody członków Spółdzielni opodatkowane są stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2011 struktura udziału dniówek obrachunkowych z działalności rolniczej (nie podlegającej opodatkowaniu) wyniosła 100%. Spółdzielnia nie prowadzi działalności pozarolniczej. W roku 2012 Walne Zgromadzenie Członków podjęło uchwałę o przeznaczeniu części dochodu podzielnego za rok 2011 na powiększenie wkładów nadobowiązkowych. Wkłady mogą być wypłacone członkom Spółdzielni w czasie trwania członkostwa, po zastosowaniu procedur określonych w statucie Spółdzielni.

Zgodnie z treścią art. 152 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), statut spółdzielni może zobowiązywać członków do wniesienia określonego wkładu pieniężnego. Na poczet tego wkładu spółdzielnia może przyjąć środki produkcji, jak: inwentarz żywy, pasze, materiał siewny, urządzenia, maszyny i narzędzia przydatne we wspólnym gospodarstwie. Środki te podlegają oszacowaniu według stanu i cen z dnia wniesienia. Wkład pieniężny, jak i środki produkcji wniesione na jego poczet są przeliczane według zasad określonych w statucie (art. 152 § 2 ww. ustawy). Natomiast w myśl § 3 art. 152 cytowanej ustawy, wkład pieniężny jest oprocentowany w wysokości określonej w statucie.

Zgodnie z art. 154 § 1 ww. ustawy, jeżeli statut dopuszcza możliwość wnoszenia nadobowiązkowego wkładu pieniężnego - wkład taki może być zwrócony w czasie trwania członkostwa. Do wkładu nadobowiązkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 152 i 153 (art. 154 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 154a ustawy - Prawo spółdzielcze, statut spółdzielni może przewidywać powiększenie wkładów pieniężnych z dochodu ogólnego. W takim wypadku statut określa uprawnienia członków do wycofania w czasie trwania członkostwa części wkładu pochodzącego z odpisów.

Dochód ogólny spółdzielni stanowi różnicę między przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną lub pomniejszoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku. Przy ustalaniu dochodu ogólnego uwzględnia się udział spółdzielni w wyniku finansowym innych organizacji (art. 166 ww. ustawy).

W myśl art. 167 § 1 ww. ustawy, zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

Dochód ogólny podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Spółdzielnia przeznacza co najmniej 3% dochodu ogólnego na fundusz zasobowy, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych (art. 168 § 1 cytowanej ustawy).

Jak stanowi art. 171 § 1 ww. ustawy, część dochodu ogólnego powstała po dokonaniu odpisów, o których mowa w art. 154a, 167 i 168, stanowi dochód podzielny podlegający podziałowi między członków i domowników z tytułu wykonywania pracy.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż kwota dochodu ogólnego Spółdzielni przeznaczona na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni, w całości stanowi dla członków Spółdzielni przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przychodów tych, zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, Spółdzielnia jako płatnik zobowiązana jest do pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy.

Należy bowiem podkreślić, iż członkowie Spółdzielni w przedmiotowej sprawie nie uzyskują, jak twierdzi Spółdzielnia - przychodów z innych tytułów przewidzianych w statucie Spółdzielni, o których mowa w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wyłącza się udziały w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, ponieważ dochód podzielny podlegający podziałowi między członków i domowników z tytułu wykonywania pracy powstaje z części dochodu ogólnego po dokonaniu odpisów, o których mowa m.in. w art. 154a ustawy - Prawo spółdzielcze. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółdzielni, iż należy wyłączyć z opodatkowania część przychodów z działalności rolniczej - zgodnie ze strukturą dochodu Spółdzielni obliczoną, zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Członkowie Spółdzielni z tytułu powiększenia wkładów członkowskich nadobowiązkowych z dochodu ogólnego Spółdzielni uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z działalności rolniczej osiąga Spółdzielnia, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem podlegającym regulacjom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Członkowie Spółdzielni są odrębnymi od Spółdzielni podatnikami oraz w sytuacji przedstawionej we wniosku osiągają przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności rolniczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.