IPPB2/415-801/10-3/MG - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii, lecz w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych, w tym stałe zatrudnienie w spółce mającej siedzibę w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania oraz ośrodka interesów życiowych.

Wnioskodawca pełni ponadto funkcję dyrektora (dalej jako "Dyrektor") w organie nadzorczo-zarządzającym (board of directors) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (dalej jako "Spółka Cypryjska"). Spółka ta ma siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze, to jest podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Cypr jest stroną. Wnioskodawca pełni funkcję Dyrektora na podstawie statutu Spółki Cypryjskiej i uchwały jej wspólników, otrzymując od Spółki Cypryjskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji Dyrektora. Jednocześnie Wnioskodawca nie pozostaje ze Spółką Cypryjską w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło, ani w jakimkolwiek innym stosunku prawnym lub faktycznym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcję Dyrektora i otrzymywać wynagrodzenie. Wszelkie funkcje Dyrektora pełnione przez Wnioskodawcę oraz wypłacane z tego tytułu wynagrodzenie mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki Cypryjskiej i uchwale jej wspólników. Całość wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce Cypryjskiej jest wypłacana Wnioskodawcy przez Spółkę Cypryjską z jej rachunku bankowego w banku mającym siedzibę w Polsce. Według prawa cypryjskiego ww. wynagrodzenie nie jest opodatkowane cypryjskim podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (dochód) z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce Cypryjskiej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, a dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16, art. 24 ust. 1 lit. a), art. 24 ust. 4 Umowy z Cyprem oraz art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych wyłącznie w Polsce, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca na gruncie polskich przepisów jest osobą mającą rezydencję podatkową w Polsce, to jest podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Jednakże stosownie do art. 4a ustawy o p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zważywszy, że Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce, jest obywatelem Wielkiej Brytanii, a dochody osiąga również ze Spółki Cypryjskiej, należy przeanalizować rezydencję podatkową Wnioskodawcy z uwzględnieniem Umowy z Cyprem oraz Umowy z Wielką Brytanią. Obie Umowy w art. 4 ust. 1 przewidują zasadę, że rezydencję podatkową ustala się wg przepisów wewnętrznych (krajowych) danego państwa. W razie kolizji, gdy stosownie do postanowień przepisów wewnętrznych (krajowych) obu państw osoba fizyczna ma rezydencję podatkową w każdym z tych państw, wówczas jej status określa się według zasad wskazanych w art. 4 ust. 2 każdej z Umów. Zgodnie z tymi przepisami o rezydencji podatkowej decyduje w pierwszej kolejności stałe miejsce zamieszkania. Biorąc więc pod uwagę, że stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest wyłącznie Polska, to bez względu na obowiązujące na Cyprze i w Wielkiej Brytanii przepisy wewnętrzne regulujące kwestię rezydencji podatkowej oraz potencjalną kolizję między systemami prawnymi tych państw w zakresie rezydencji podatkowej, stosownie do obu Umów w pierwszej kolejności o rezydencji podatkowej Wnioskodawcy będzie decydować jego stałe miejsce zamieszkania w Polsce (art. 4 ust. 2 lit. a) Umowy z Cyprem oraz art. 4 ust. 2 lit. a) Umowy z Wielką Brytanią). Należy zatem uznać, że Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce, co skutkuje tym, że dalszą analizę należy przeprowadzić z uwzględnieniem postanowień ustawy o p.d.o.f. i Umowy z Cyprem.

W myśl art. 16 Umowy z Cyprem wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W ocenie Wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia, że polskojęzyczny tekst art. 16 Umowy z Cyprem różni się od swojego anglojęzycznego odpowiednika. O ile bowiem w polskojęzycznym brzmieniu w art. 16 Umowy z Cyprem mowa jest o "radzie nadzorczej", tak w anglojęzycznej wersji posłużono się zwrotem "board of directors". Prawo cypryjskie nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem Spółki Cypryjskiej spoczywa na dyrektorach skupionych w radzie, którzy posiadają kompetencje zarówno o charakterze nadzorczym, jak i zarządzającym. Zgodnie z art. 30 Umowy z Cyprem w przypadku rozbieżności przy interpretacji, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Dlatego też należy dać pierwszeństwo anglojęzycznej wersji art. 16 Umowy z Cyprem, uznając, że przepis ten dotyczy zasad opodatkowania nie tylko wynagrodzeń z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, ale również z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółek cypryjskich (board of directors). To z kolei oznacza, że wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane od Spółki Cypryjskiej z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora może być - stosownie do art. 16 Umowy z Cyprem - opodatkowane na Cyprze. Postanowienie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w państwie źródła, nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje jedynie, że państwo źródła ma prawo (lecz nie obowiązek) opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten jest opodatkowany w państwie rezydencji.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przepis art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy z Cyprem stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami tej Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy z Cyprem jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Odpowiadając zatem na postawione w pkt 55 wniosku pytanie, czy uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (dochód) z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce Cypryjskiej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, a dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (dochód) z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce Cypryjskiej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, a dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego jego dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16, art. 24 ust. 1 lit. a), art. 24 ust. 4 Umowy z Cyprem oraz art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Wnioskodawca wskazał, że brak opodatkowania ww. wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi Cypru, nie ma znaczenia dla odpowiedzi na postawione w pkt 55 pytanie, albowiem okoliczność ta nie wyklucza zastosowania przewidzianej Umową z Cyprem metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. metody wyłączenia z progresją, ponieważ art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy z Cyprem wprowadza zwolnienie podatkowe wobec dochodu, który zgodnie z postanowieniami tej Umowy "może być" opodatkowany na Cyprze, nie zaś wobec dochodu, który "jest" opodatkowany na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii, lecz w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych, w tym stałe zatrudnienia w spółce mającej siedzibę w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania oraz ośrodka interesów życiowych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie nadzorczo - zarządzającym (board of directors) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, która ma siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Wnioskodawca pełni funkcję Dyrektora na podstawie statutu spółki cypryjskiej i uchwały jej wspólników. Wnioskodawca nie pozostaje ze Spółką Cypryjską w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło ani w jakimkolwiek innym stosunku prawnym lub faktycznym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcję Dyrektora i otrzymywać wynagrodzenie.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych".

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który pełni funkcję dyrektora w spółce z siedzibą na Cyprze, znajduje zastosowanie art. 16 Umowy.

W myśl ww. przepisu Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskuje inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł w dniu 10 września 2010 r., natomiast opłata winna być uiszczona w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu, w związku z czym różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, na wskazany w złożonym wniosku nr rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.