IPPB2/415-796/09-4/MR - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki leśno-budowlanej, nabytej uprzednio w części w drodze dziedziczenia oraz w pozostałym zakresie na skutek działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-796/09-2/MR z dnia 11 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży działki leśno-budowlanej nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sprzedaży działki leśno-budowlanej nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o interpretację przepisów podatkowych, związanych ze zrealizowaną przez Wnioskodawczynię sprzedażą działki leśno-budowlanej (kopia aktu not. w załączeniu), którą Wnioskodawczyni odziedziczyła po matce, zmarłej w 1990 r. Ponieważ wola matki przekazania Wnioskodawczyni prawa własności do tej działki była wyrażona ustnie, przeprowadzono długotrwałe postępowanie, w wyniku którego wszyscy członkowie rodziny, którzy mogliby rościć sobie prawa do tej działki, zrzekli się notarialnie tego prawa na korzyść Wnioskodawczyni, potwierdzając tym samym ostatnią wolę matki Wnioskodawczyni. Opis ww. postępowania zawarty jest w dołączonej przez Wnioskodawczynię kopii aktu notarialnego (Repertorium).

W akcie tym stwierdzono, że członkowie rodziny, przed notariuszem, dokonali działu spadku po matce Wnioskodawczyni - Stanisławie W. w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność, nieruchomość składającą się z działek nr 410/2, 410/5 o łącznym obszarze 1.100 m², objętą księgą wieczystą nr "X", położoną w miejscowości Z. Zdaniem Wnioskodawczyni jest to jednak wyłącznie potwierdzenie prawa do spadku nabytego w 1990 r.

Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz podanie Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Wniosek został uzupełniony w terminie o następujące informacje:

W roku 2007 został przeprowadzony dział spadku oraz zniesienie współwłasności. Dział spadku i zniesienie współwłasności zostały przeprowadzone bez spłat i dopłat. Udział nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie jest równy udziałowi w spadku, lecz stanowi przedmiot spadku, gdyż od początku - zgodnie z wolą matki - Wnioskodawczyni była jedyną właścicielką działki leśno-budowlanej, nabytej w drodze spadku. Wola matki Wnioskodawczyni została wyrażona ustnie, a nie w formie pisemnej, w obecności świadków, którzy tej woli po latach nie kwestionowali. Brak odpowiedniego dokumentu spadkowego spowodował jednak konieczność przeprowadzenia najpierw (na wniosek Wnioskodawczyni) postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po matce Wnioskodawczyni. Sąd Rejonowy w K Wydział VII Cywilny w dniu 3 września 1996 r., sygn. akt VII Ns 355/96, wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Stanisławie W (matce Wnioskodawczyni). De facto od chwili śmierci matki w dniu 25 grudnia 1990 r., Wnioskodawczyni była właścicielką ww. działki, co zostało potwierdzone de iure w akcie notarialnym (Repertorium A) ustaleniem, że Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność ww. działkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K w dniu 3 października 2007 r. zaświadczył, że sprawa dotycząca podatku od spadku po Stanisławie W. uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po sprzedaży powyższej działki Wnioskodawczyni, jako córka spadkodawczyni, jest zwolniona z podatku od tej czynności cywilno-prawnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni uważa, że powinna być zwolniona z podatku od sprzedaży ww. działki leśno-budowlanej, niezabudowanej, gdyż spadek, zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego "otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy". W art. 925 tegoż Kodeksu stwierdza się, że "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku". Nabycie spadku następuje zatem automatycznie, z mocy ustawy, w przypadku Wnioskodawczyni nastąpiło ono z dniem 25 grudnia 1990 r., mimo, że wyrażona ustnie wola matki Wnioskodawczyni wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania, zakończonego aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2007 r. (kopia w załączeniu).

Zdaniem Wnioskodawczyni przytoczone przepisy przesądzają o momencie "nabycia" spadku (rok 1990, a nie 2007), o którym mowa w przepisie przejściowym noweli z dnia 16 listopada 2006 r. Akt notarialny z roku 2007 potwierdza jedynie fakt nabycia spadku w roku 1990, co rozstrzyga sprawę zwolnienia Wnioskodawczyni z podatku od sprzedaży ww. działki.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż Naczelnik II Urzędu Skarbowego w K. potwierdził w piśmie z dnia 3 października 2007 r., że sprawa podatku od spadku po matce Wnioskodawczyni uległa przedawnieniu, zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ponadto Wnioskodawczyni dodaje, że o fakcie sprzedaży działki zawiadomiła w odpowiednim terminie właściwy Urząd Skarbowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. k.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Zatem nabycie w wyniku zniesienia współwłasności części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu 25 grudnia 1990 r. matce, jako jeden ze spadkobierców, nabyła udział w nieruchomości (działce leśno-budowlanej). Na skutek działu spadku dokonanego w roku 2007 Wnioskodawczyni nabyła całość działki leśno-budowlanej, czyli zostały przyznane Jej dodatkowe udziały.

Udział w ww. nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię w 1990 r. w drodze spadku po zmarłej matce, w związku z czym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynie ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1990 r. w drodze spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie planowanej sprzedaży upłynęło już 5 lat. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze zniesienia współwłasności, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż nabyty w 2007 r. udział należy traktować w kategorii przysporzenia. Bowiem w wyniku zniesienia współwłasności majątku spadkowego, który należał do wszystkich spadkobierców Wnioskodawczyni otrzymała udział przekraczający pierwotny udział spadkowy.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e wyżej cytowanej ustawy.

Reasumując zatem:

Końcowo wskazać należy, iż dołączone do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.