IPPB2/415-791/13-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów/akcji w spółce otrzymanych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów/akcji w spółce otrzymanych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały/akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości nie wyklucza, iż darowane udziały/akcje zostaną, w wyniku uchwały wspólników, umorzone w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę bez jej zgody (umorzenie przymusowe).

Wnioskodawczyni wskazuje, że w dniu 21 października br. otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną o sygn. IPPB1/415-913/13-2/MT, w której organ uznał za prawidłowe jej stanowisko odnośnie do umorzenia automatycznego (tekst jedn.: następującego, bez jej zgody, w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia) udziałów/akcji w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny. Organ podatkowy potwierdził, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu z automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Organ stwierdził m.in., że zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, tezy zawarte w przywołanej interpretacji powinny znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) dochodem z umorzenia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o PIT zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt ich nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b przez art. 24 ust. 5d ustawy o PIT miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 ustawy o PIT przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego "Szczególne zasady ustalania dochodu", gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. 1401/BF-II/415-14/07/GT: "nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów".

Innymi słowy ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów/akcji z dnia nabycia darowizny mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT brak jest wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."). W konsekwencji, określenie wartości udziałów/akcji z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 u.p.s.d. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 u.p.s.d. wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów PIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - akcji). W konsekwencji biorąc pod uwagę przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji, podatnik powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny.

Dochodem Wnioskodawczyni z umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej będzie zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym w przypadku umorzenia udziałów/akcji spółki otrzymanych na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji spółki z dnia dokonania darowizny.

Stanowisko powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2013 r., nr ILPB2/415-409/13-2/WM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r., IPPB2/415-70/12-4/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r., nr IPPB2/415-892/11-2/MK1;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr IPPB2/415-391/09-4/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r., nr IPPB4/415-326/09-3/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały/akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości nie wyklucza, iż darowane udziały/akcje zostaną, w wyniku uchwały wspólników, umorzone w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę bez jej zgody (umorzenie przymusowe).

Zasady umorzenia udziałów/akcji w spółce określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Tryb umarzania udziałów/akcji wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 oraz art. 359 ww. Kodeksu.

Z przepisów tych wynika, że udziały/akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów/akcji. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów /akcji nabytych w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny do ustalenia kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest ustalenie i wykazanie wydatków, jakie na nabycie tych udziałów lub akcji poniósł spadkodawca lub darczyńca.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów/akcji, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów ( akcji w drodze umorzenia przymusowego nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwotą wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wydatkami poniesionymi przez darczyńcę na nabycie tych udziałów) akcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.