IPPB2/415-789/14-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. (data nadania 11 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 2 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-789/14-2/MG (data nadania 2 grudnia 2014 r., data doręczenia 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z realizacja praw wynikających z przyznanych uczestnikom jednostek uczestnictwa - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2014 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z realizacja praw wynikających z przyznanych uczestnikom jednostek uczestnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawiera umowy uczestnictwa w nowej edycji programu "X." (dalej: X.), w ramach którego następuje przyznanie i realizacja instrumentów finansowych (dalej: Umowy) z wybranymi osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanymi z nią stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną (dalej: Uprawnieni). Na podstawie tych Umów kreowane są pochodne instrumenty finansowe (dalej: Jednostki Uczestnictwa, Jednostki) spełniające - w ocenie Spółki - definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm., dalej: ustawa OIF). Jednostki te są nieodpłatnie przyznawane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowach. Jednostki Uczestnictwa nie mają wartości w momencie ich przyznania.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa może nastąpić w sytuacji, w której w okresie od dnia zawarcia Umowy do dnia 31 grudnia 2014 r. nastąpi zdarzenie inwestycyjne, tj. zmiana kontroli nad Spółką, w wyniku której dotychczasowi właściciele utracą swoją dominującą pozycję w Spółce.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa na dzień zmiany kontroli (wartość ta nie może jednak przekroczyć 1,50 zł).

Wartość Jednostek Uczestnictwa jest wprost zależna od wzrostu wartości Spółki w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw. Sposób ustalania wartości Jednostek Uczestnictwa zależy natomiast od formy, w jakiej nastąpi zmiana kontroli nad Spółką.

W przypadku zmiany kontroli poprzez zbycie udziałów lub akcji Spółki, wartość Jednostek Uczestnictwa ustala się na dzień zmiany kontroli według wzoru:

Wzrost Wartości Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Zbycie do Planowanego Surogatu Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa * 1 zł, gdzie

Wzrost Wartości Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Zbycie oblicza się wg wzoru:

Wartość Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Zbycie - Bazowa Wartość Przedsiębiorstwa

Wartość Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Zbycie oblicza się według wzoru:

Cena Zbycia / liczba udziałów lub akcji Spółki zbytych w ramach Zmiany Kontroli przez Zbycie * liczba wszystkich udziałów lub akcji Spółki w dniu Zmiany Kontroli

Bazowa Wartość Przedsiębiorstwa jest zaś ustalana wg wzoru:

(SR 2012 * SR_Mnożnik * SR_Waga) + (Recurring EBITDA 2012 * Recurring EBITDA_Mnożnik * Recurring EBITDA_Waga), gdzie

SR 2012 to przychody ze sprzedaży za rok 2012, których wartość określona jest w załączniku do Umowy,

SR_Mnożnik to mnożnik określony w załączniku do Umowy,

SR_Waga to waga określona w załączniku do Umowy,

Recurring EBITDA 2012 to skorygowana EBITDA obliczona na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok 2012, której wartość określona jest w załączniku do Umowy, Recurring EBITDA_Mnożnik to mnożnik określony w załączniku do Umowy,

Recurring EBITDA_Waga to waga określona w załączniku do Umowy.

Z kolei Planowany Surogat Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa określa wzór:

Planowana Wartość Przedsiębiorstwa - Bazowa Wartość Przedsiębiorstwa, gdzie

Planowana Wartość Przedsiębiorstwa jest obliczana według wzoru:

(Planowane SR 2014 * SR_Mnożnik * SR_Waga) + (Planowana Recurring EBITDA 2014 * Recurring EBITDA_Mnożnik * Recurring EBITDA_Waga), gdzie:

Planowane SR 2014 to suma planowanych Przychodów ze Sprzedaży prezentowanych w linii "Service Revenue" w Planie Finansowym Spółki, których wartość określona jest w załączniku do Umowy,

SR_Mnożnik to mnożnik określony w załączniku do Umowy,

SR_Waga to waga określona w załączniku do Umowy,

Planowana Recurring EBITDA 2014 to skorygowana EBITDA obliczona na podstawie Planu Finansowego za rok obrotowy 2014, której wartość określona jest w załączniku do Umowy,

Recurring EBITDA_Mnożnik to mnożnik określony w załączniku do Umowy,

Recurring EBITDA_Waga to waga określona w załączniku do Umowy.

W przypadku zmiany kontroli Spółki poprzez objęcie nowo wyemitowanych udziałów lub akcji Spółki, wartość Jednostek Uczestnictwa ustala się analogicznie, tj. według wzoru:

Wzrost Wartości Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Przystąpienie / Planowany Surogat Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa * 1 zł, gdzie

Wzrost Wartości Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Przystąpienie oblicza się wg wzoru:

Wartość Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Przystąpienie - Bazowa Wartość Przedsiębiorstwa

Wartość Przedsiębiorstwa przy Zmianie Kontroli przez Przystąpienie oblicza się wg wzoru:

Cena Emisyjna / liczba udziałów lub akcji Spółki objętych w ramach Zmiany Kontroli przez Przystąpienie

* liczba wszystkich udziałów lub akcji Spółki w dniu Zmiany Kontroli.

Jeżeli zmiana kontroli następuje w wyniku szeregu transakcji, wartość Jednostek Uczestnictwa ustala się na dzień zmiany kontroli przy uwzględnieniu w odpowiednim stosunku ww. zasad.

Zgodnie z Umową, realizacja Jednostek Uczestnictwa może również nastąpić w sytuacji, gdy do 31 grudnia 2014 r. nie nastąpi zmiana kontroli Spółki. Wartość Jednostek Uczestnictwa kalkulowana jest wówczas na dzień 31 grudnia 2014 r. i ustalana według wzoru:

Końcowy Surogat Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa / Planowany Surogat Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa * 1 zł, gdzie

Końcowy Surogat Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa oblicza się w oparciu o następujący wzór: Wykonana Wartość Przedsiębiorstwa - Bazowa Wielkość Przedsiębiorstwa;

Wykonana Wartość Przedsiębiorstwa jest ustalana przy wykorzystaniu wzoru:

(Wykonane SR 2014 * SR_Mnożnik * SR_Waga) + (Wykonana Recurring EBITDA 2014 * Recurring EBITDA_Mnożnik * Recurring EBITDA_Waga), przy czym

Wykonane SR 2014 to Przychody ze Sprzedaży w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za rok 2014,

SR_Mnożnik to mnożnik określony w załączniku do Umowy,

SR_Waga to waga określona w załączniku do Umowy,

Wykonana Recurring EBITDA 2014 to skorygowana EBITDA obliczona na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok 2014,

Recurring EBITDA_Mnożnik to mnożnik określony w załączniku do Umowy,

Recurring EBITDA_Waga to waga określona w załączniku do Umowy.

Uprawnieni mają prawo do realizacji praw wynikających Jednostek Uczestnictwa, a tym samym do otrzymania wypłaty, tylko wówczas, gdy stosunek Końcowego Surogatu Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa do Planowanego Surogatu Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2014 r. przekroczy poziom 0,85.

Niezależnie od metody ustalania wartości Jednostek Uczestnictwa i od tego, czy realizacja Jednostek Uczestnictwa następuje w wyniku zmiany kontroli, czy też po upływie okresu wskazanego w Umowie (tekst jedn.: po 31 grudnia 2014 r.), Umowa przewiduje utratę Jednostek Uczestnictwa przez Uprawnionych w przypadku ustania współpracy pomiędzy Uprawnionym a Spółką (rozwiązania łączącego strony stosunku prawnego) w sposób inny niż wskazany w Umowie. W specyficznie określonych w Umowie przypadkach, możliwa jest realizacja przez Uprawnionego jedynie części Jednostek Uczestnictwa.

Umowa zakłada, iż Uprawniony może potencjalnie mieć możliwość realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu Jednostek Uczestnictwa) dopiero po zmianie kontroli Spółki lub po upływie wskazanego w niej okresu (tekst jedn.: po 31 grudnia 2014 r.). Zatem dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu przyznania mu Jednostek Uczestnictwa.

Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismemz dnia 2 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-789/14-2/MG (data nadania 2 grudnia 2014 r., data doręczenia 4 grudnia 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 40 zł, z uwagi na to, że opłata ta nie wpłynęła do konto bankowe tut. organu, a ponadto do złożonego wniosku nie dołączono dowodu uiszczonej opłaty.

* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie, czy przyznane uprawnionym jednostki uczestnictwa są zbywalne na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. (data nadania 11 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.), w którym m.in. wyjaśnił, że:

Umowy przewidują wprost, że wyłącznie Uprawnieni - po spełnieniu określonych warunków - mają prawo do realizacji Jednostek Uczestnictwa. Umowy przewidują ponadto utratę Jednostek Uczestnictwa przez Uprawnionych (a w konsekwencji - brak możliwości ich realizacji) w przypadku ustania współpracy pomiędzy Uprawnionym a Spółką (rozwiązania łączącego strony stosunku prawnego), za wyjątkiem okoliczności enumeratywnie wskazanych w Umowie (m.in. zmiana kontroli Spółki).

Dodatkowo w Umowach przewidziano, że każda wypłata na podstawie Umowy nastąpi na konkretnie wskazany rachunek bankowy Uprawnionego.

Spółka i Uprawniony zobowiązują się w Umowie do zachowania w poufności treści Umowy oraz zasad X. wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że z kompleksowej analizy wyżej wskazanej treści Umów wynika, iż nie jest możliwym zbycie Jednostek Uczestnictwa przez Uprawnionych na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Spółki ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych będzie natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. "System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów" (A. Chłopecki, instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit.c. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa.

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF instrumentem bazowym może być papier wartościowy, za który niewątpliwie uznać można udziały w Spółce.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Wykładnia systemowa.

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, zdaniem Spółki, Jednostki Uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe - cenę papieru wartościowego, jakim są udziały w Spółce,

* Jednostki Uczestnictwa są przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnym przypadku wartość Jednostek Uczestnictwa może wynieść 0),

* realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Jednostek, których wartość jest ściśle zależna od wartości udziałów i zdefiniowanych wskaźników finansowych. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki, a nie inne okoliczności, w tym aktywność Uprawnionych na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych niż kapitały pieniężne źródeł przychodów.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Warto także podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do końca okresu restrykcji nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Uczestników z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uczestnika.

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu finansowego i dopiero wtedy Uczestnik może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-892/13 -4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji i praw wynikających z Jednostek, Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym nie będą na Spółce ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uprawnionych w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uprawnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce, w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

* podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub osób, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka zawarła umowy uczestnictwa w nowej edycji programu, w ramach którego następuje przyznanie i realizacja instrumentów finansowych (Umowy) z wybranymi osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanymi z nią stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną (Uprawnieni). Na podstawie tych Umów kreowane są pochodne instrumenty finansowe (Jednostki Uczestnictwa) spełniające definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednostki te są nieodpłatnie przyznawane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowach. Jednostki Uczestnictwa nie mają wartości w momencie ich przyznania i są niezbywalne na rzecz osób trzecich. Realizacja Jednostek Uczestnictwa może nastąpić w sytuacji, w której w okresie od dnia zawarcia Umowy do dnia 31 grudnia 2014 r. nastąpi zdarzenie inwestycyjne, tj. zmiana kontroli nad Spółką, w wyniku której dotychczasowi właściciele utracą swoją dominującą pozycję w Spółce. Realizacja Jednostek Uczestnictwa daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa na dzień zmiany kontroli (wartość ta nie może jednak przekroczyć 1,50 zł). Wartość Jednostek Uczestnictwa jest wprost zależna od wzrostu wartości Spółki w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw. Sposób ustalania wartości Jednostek Uczestnictwa zależy natomiast od formy, w jakiej nastąpi zmiana kontroli nad Spółką. Uprawnieni mają prawo do realizacji praw wynikających Jednostek Uczestnictwa, a tym samym do otrzymania wypłaty, tylko wówczas, gdy stosunek Końcowego Surogatu Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa do Planowanego Surogatu Wzrostu Wartości Przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2014 r. przekroczy poziom 0,85. Niezależnie od metody ustalania wartości Jednostek Uczestnictwa i od tego, czy realizacja Jednostek Uczestnictwa następuje w wyniku zmiany kontroli, czy też po upływie okresu wskazanego w Umowie (tekst jedn.: po 31 grudnia 2014 r.), Umowa przewiduje utratę Jednostek Uczestnictwa przez Uprawnionych w przypadku ustania współpracy pomiędzy Uprawnionym a Spółką (rozwiązania łączącego strony stosunku prawnego) w sposób inny niż wskazany w Umowie. W specyficznie określonych w Umowie przypadkach, możliwa jest realizacja przez Uprawnionego jedynie części Jednostek Uczestnictwa. Uprawniony może potencjalnie mieć możliwość realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa dopiero po zmianie kontroli Spółki lub po upływie wskazanego w niej okresu (tekst jedn.: po 31 grudnia 2014 r.). Dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu przyznania mu Jednostek Uczestnictwa. Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania, ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Uprawnionym w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych Jednostek Uczestnictwa, spełniających definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że realizacja praw wynikających z przyznanych Jednostek Uczestnictwa jest pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Zatem w momencie realizacji przez Uprawnionych przedmiotowych Jednostek Uczestnictwa, poprzez dokonanie wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i ich wartości na określony dzień, po stronie Uprawnionych powstaje przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Przyjmując za Spółką, że Jednostki Uczestnictwa uprawniające do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej stanowią pochodny instrument finansowy, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potwierdzić, że ich realizacja powoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany jest sam Uprawniony, a zatem w tym zakresie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

W myśl z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (informacja PIT-8C).

Zgodnie zatem z treścią powołanego art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz Uprawnionych spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa należy zakwalifikować do przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce ciąży obowiązek wystawienia Uprawnionym imiennych informacji PIT-8C, stosownie do treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.