IPPB2/415-789/12-3/AK - W sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez wnioskodawcę w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni otrzyma od osoby fizycznej - męża Wnioskodawczyni - w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego określoną liczbę udziałów przysługujących tej osobie jako wspólnikowi w kapitale zakładowym M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką"). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów określona zostanie poprzez wartość rynkową tych udziałów na dzień zawarcia umowy darowizny. Umowa darowizny zostanie dokonana z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach obowiązującego prawa i w umowie Spółki. Aktualnie udziały w Spółce objęte są małżeńską wspólnością ustawową Wnioskodawczyni i jej męża. Darowizna tych udziałów na rzecz Wnioskodawczyni do jej majątku osobistego z majątku osobistego jej męża nastąpi jednak dopiero po uprzednim ograniczeniu przez strony ustroju wspólności ustawowej poprzez wyłączenie z niej udziałów w Spółce i przekazanie ich w całości do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni, który to obecnie faktycznie uczestniczy w prowadzeniu Spółki.

Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia darowanych jej udziałów, które, stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwana dalej Kodeksem spółek handlowych), dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego - którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki albo w trybie umorzenia automatycznego - tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni. Niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenia, dokonane zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych, i postanowieniami umowy Spółki.

Pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni nadesłał uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w którym wskazał iż:

* Wnioskodawczyni pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, natomiast udziały oraz wynagrodzenie za ich umorzenie otrzyma do majątku osobistego,

* przewidzianym w umowie zdarzeniem skutkującym automatycznym umorzeniem udziałów będzie brak zgody spółki na zbycie lub obciążenie darowanych Wnioskodawczyni udziałów (sprzeciw wobec wniosku Wnioskodawczyni o taką zgodę) przy jednoczesnym nieskorzystaniu z prawa zakupu udziałów przez określoną osobę (osoby) wskazaną jako uprawnioną do zakupu udziałów w przypadku zamiaru ich zbycia przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - w przypadku umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawczyni otrzyma w drodze, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni w trybie umorzenia przymusowego albo umorzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników w związku ze ziszczeniem się określonego w umowie spółki zdarzenia koszty uzyskania przychodu, dla celów ustalenia dochodu Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia tych udziałów, ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, a zatem, czy dochodem z tytułu umorzenia tych udziałów będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów i wartością rynkową udziałów z dnia nabycia udziałów w drodze umowy darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od rodziców na podstawie, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, przy założeniu, ż umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni w trybie przymusowym albo w trybie automatycznym, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; zwanej dalej "Ustawą"), źródłem przychodów są w szczególności kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym, stosownie do art. 30a ust. 6 Ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 5d Ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżką przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy - jeżeli zaś nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Pojęcia tej wartości ustawa nie precyzuje, w ocenie Wnioskodawczyni należy zatem rozumieć ją jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak niż wartość rynkową tego udziału z dnia darowizny. Takie rozumienie koresponduje bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Tekst jednolity, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), w świetle których podstawę opodatkowania tym podatkiem nabycia udziału stanowi właśnie wartość rynkowa udziału.

Z tych przyczyn, w ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od rodziców na podstawie, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, umowy darowizny, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko powyższe pozostaje uzasadnione w odniesieniu do trybu umorzenia udziałów zarówno przymusowego, jak i automatycznego, bowiem podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy, tj. jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od tak określonego dochodu, winien zostać, stosownie do art. 41 ust. 4 Ustawy i art. 42 ust. 1 Ustawy, potrącony przez Spółkę z wynagrodzenia Wnioskodawczyni należnego z tytułu umorzenia udziałów i przekazany przez Spółkę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec udziały w Spółce z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny i bez znaczenia pozostaje fakt, iż wynagrodzenie za umorzenie udziałów Wnioskodawczyni otrzyma do majątku osobistego.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.