IPPB2/415-783/12-4/AK - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki wniosku na wezwanie z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB2/415-783/12-2/AK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w polskiej spółce akcyjnej (dalej: "Spółka"). W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać w darowiźnie akcje Spółki od innego akcjonariusza Spółki. W umowie darowizny będzie wskazana wartość rynkowa z momentu dokonania tej czynności. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości w związku z realiami gospodarczo-biznesowymi akcje w Spółce, które nabędzie w drodze darowizny, zostaną umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") oraz w statucie Spółki.

Pismem z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB2/415-783/12-2/AK oraz IPPB2/436-433/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też z zakresu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać należy, iż w części E.2 jako rodzaj sprawy zaznaczono poz. 54 (podatek dochodowym od osób fizycznych) oraz poz. 58 (podatek od spadków i darowizn). W dniu 29 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 40,00 zł co odpowiada tylko jednemu zdarzeniu przyszłemu, jak również pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy dotyczy tylko zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* A zatem jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr XXX i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu. Należy przedstawić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadać pytanie/pytania adekwatne do przedstawionego opisu sprawy oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie adekwatnego do zadanego pytania w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) pełnomocnik Wnioskodawczy uzupełnił wniosek wskazując, iż przedmiotowa interpretacja ma być udzielona wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę akcji Spółki nabytych w drodze darowizny w trybie umorzenia przymusowego (art. 359 k.s.h.), podlegający opodatkowaniu PIT dochód Wnioskodawcy stanowi przychód z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie wynagrodzenie wypłaconego przez Spółkę za umorzone akcje) pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez Spółkę akcji w trybie umorzenia przymusowego (art. 359 k.s.h.), dochód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia stanowi przychód równy kwocie wynagrodzenia za umorzone akcje pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ww. przepis konstytuuje generalną zasadę, iż podatnik może osiągnięte przez siebie przychody pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT są kapitały pieniężne. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną.

Jednocześnie, zgodnie ze szczególną zasadą ustalania dochodu, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h., statut Spółki może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu bez zgody akcjonariusza. Jest to tzw. umorzenie przymusowe akcji. Umorzenie przymusowe w każdym przypadku następuje za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji stanowi przychód akcjonariusza, którego akcje podlegają umorzeniu.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Art. 30a ust. 6 Ustawy PIT stanowi, że podatek ten jest pobierany bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem jednak regulacji art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy PIT. W świetle art. 24 ust. 5d Ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, przy czym jeśli nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku umorzenia w (trybie art. 35 k.s.h., posiadanych przez niego akcji Spółki, opodatkowaniu podlegać będzie "dochód" z tego tytułu. W takim przypadku istnieje opcja pomniejszenia uzyskanego z umorzenia akcji przychodu o koszt jego uzyskania, co potwierdza regulacja art. 30a ust. 6 Ustawy PIT stanowiąca, że 19% zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy PIT. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d Ustawy PIT w opinii Wnioskodawcy bowiem w analizowanym przypadku uzyskane przez niego wynagrodzenie za umarzane akcje stanowić będzie dochód z umorzenia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT gdyż przepis ten odnosi się do dochodu uzyskanego w związku z przymusowym umorzeniem akcji w spółce akcyjnej.

W związku z powyższym w przekonaniu Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w związku z przymusowym umorzeniem posiadanych przez Wnioskodawcę akcji Spółki należy więc ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, który reguluje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy umarzane udziały (akcje) zostały nabyte przez wspólnika spółki kapitałowej w drodze darowizny

Dodatkowo, w świetle przepisów Ustawy PIT koszty uzyskania przychodu w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy ustalić w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, wartość akcji z dnia ich nabycia w formie darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 usd, tj. wg ich wartości rynkowej z dnia nabycia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w świetle przytoczonej argumentacji należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny akcji - w trybie art. 359 k.s.h. (umorzenie przymusowe), uzyskany z tego tytułu dochód stanowi przychód (w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane akcje) pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, w wysokości rynkowej wartości tych akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w formie darowizny.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-920/11-2/LS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB2/415-189/12-2/LS

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. ILPB2/436- 28/08-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca może otrzymać w przyszłości w drodze umowy darowizny akcje od innego akcjonariusza Spółki. W umowie darowizny będzie wskazana wartość rynkowa z momentu dokonania tej czynności. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości w związku z realiami gospodarczo-biznesowymi akcje w Spółce, które nabędzie w drodze darowizny, zostaną umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") oraz w statucie Spółki.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia akcji w spółce kapitałowej, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.