IPPB2/415-777/10-3/MS1 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu nakładów na budowę garażu, wybudowanego na cudzym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nakładów na budowę garażu, wybudowanego na cudzym gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nakładów na budowę garażu, wybudowanego na cudzym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1992 r. Pan Marek C. (ojciec Wnioskodawcy) na działce gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Nr 156, położonej w W., przy ul. T. wybudował z własnych środków garaż Nr 1, Nr ewid. 6G-366. Prawa własności do wyżej opisanej nieruchomości gruntowej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił Zbrojnych Rzeczpospolitej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 396) posiadała Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. Na podstawie przysługującego prawa, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. dzierżawiła nieruchomości gruntowe. W dniu 3 czerwca 1993 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Panem Markiem C. a Wojskową Agencją Mieszkaniową w W. Umowa ta dotyczyła dzierżawy nieruchomości gruntowej Nr 156 położonej przy ul. T. w W., na której z własnych środków został wybudowany garaż Nr 1, Nr ewid. 60-366. Taki stan prawny trwał do grudnia 2007 r..

W związku z komplikacjami zdrowotnymi Pan Marek C. złożył w dniu 27 grudnia 2007 r. do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W. pismo z prośbą o rozwiązanie umowy na garaż Nr 1, Nr ewid. 6G-366, położonego przy ul. T. w W. z dniem 30 stycznia 2008 r. za porozumieniem stron. Jednocześnie zrzekł się na korzyść Pana Artura C. (syna) wszelkich praw, wynikających z zawartej przez niego umowy dzierżawy i wskazał Pana Artura C. jako osobę, z którą Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. powinna zawrzeć nową umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej Nr 156, przy ul. T. w W. Dnia 27 grudnia 2007 r. obaj Panowie tj. Pan Marek C. i Pan Artur C. złożyli oświadczenie o dokonaniu wzajemnych rozliczeń finansowych związanych z nakładami, jakie poniósł Pan Marek C. na wybudowanie garażu Nr 1, Nr ewid. 6G-366 i że nie będą wnosić żadnych roszczeń w stosunku do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. wyraziła zgodę na rozwiązanie umowy zawartej 30 czerwca 1998 r. z dniem 31 stycznia 2008 r. za porozumieniem stron i zaakceptowała Pana Artura C. do zawarcia nowej umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej Nr 156, przy ul. T. w W. Jednocześnie przyjęła zrzeczenie się Pana Marka C. do garażu Nr 1, Nr ewid. 6G-366 na rzecz Pana Artura C. W dniu 21 stycznia 2008 r. została zawarta między Wojskową Agencją Mieszkaniową w W. i Panem Arturem C. umowa dzierżawy gruntu Nr 5/ZGN/2008 z prawem ustawienia garażu o lokalizacji czasowej z mocą obowiązująca od dnia 1 lutego 2008 r.. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. jako Wydzierżawiający grunt przyjęła protokołem garaż Nr 1, Nr ewid. 6G-366 wybudowany z własnych środków od Dzierżawcy - Pana Artura C. Pan Artur C. wraz z małżonką Panią Dorotą C. złożyli oświadczenie, w którym potwierdzają chęć nabycia nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów Nr 156, zabudowanej garażem Nr 1, Nr ewid. 6G-366. Zbycie nieruchomości gruntowej Nr 156 zabudowanej garażem miało się odbyć w trybie bezprzetargowym z pierwszeństwem nabycia przez dzierżawcę gruntu, na którym został wybudowany z jego własnych środków garaż. Do przeprowadzenia tej transakcji został powołany rzeczoznawca majątkowy, który miał określić wartość nieruchomości zabudowanej garażem i wysokość nakładów poniesionych na wybudowanie garażu. W tym celu rzeczoznawca majątkowy posłużył się operatem szacunkowym. Określenie wartości nieruchomości według tej metody miało miejsce 5 lipca 2007 r.. W protokole rokowań Nr 11G/2008 z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie uzgodnienia warunków zbycia własności przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w W. w trybie bezprzetargowym, strony uzgodniły cenę sprzedaży nieruchomości oraz wysokość nakładów poniesionych na wybudowanie garażu.

W tym przypadku ogólna cena sprzedaży zabudowanej działki została określona na kwotę 17,895,00 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt pięć), w tym wartość gruntu na kwotę 3.078,00 zł (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt osiem). Natomiast wartość rynkowa poniesionych nakładów przez Nabywcę na wybudowanie garażu w 1992 r. określono na kwotę 14.817,00 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset siedemnaście). Dnia 26 lutego 2008 r. została zawarta umowa sprzedaży zabudowanej działki Nr 156, przy uI. T. w W. Umowa ta zawierała wszystkie ustalenia jakie były przez strony zawarte w protokole rokowań. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa sprzedaje nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów Nr 156, zabudowaną garażem i równocześnie uznaje roszczenia Pana Artura C. i jego małżonki Doroty C. do zwrotu nakładów na wybudowanie garażu. Rozliczenia między stronami transakcji sprzedaży odbyły się na zasadzie wzajemnego potrącenia należności (kompensata) kwoty 14.817.00 zł. Kompensata ta dotyczyła zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie garażu Nr 1, Nr ewid. 6G-366 i części sprzedaży nieruchomości gruntowej Nr 156 położonej przy ul. T. w W. Na konto Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Nabywcy zabudowanej nieruchomości gruntowej wpłacili pozostałą cenę sprzedaży. Cenę sprzedaży za grunt. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. po zrealizowaniu transakcji zbycia nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym z własnych środków garażem, wystawiła PIT-8C. PIT-8C dotyczył zwrotu poniesionych nakładów na wybudowanie garażu z własnych środków, który został potraktowany jako przychód do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ("przychody z innych źródeł") ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot nakładów na budowę garażu Nr 1, Nr ewid. 6G-366 przy ul. T.w W. jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, zwrot nakładów na wybudowanie garażu Nr 1, Nr ewid. 60-366 nie stanowi przychodu do opodatkowania. Opisany wyżej garaż został wybudowany na nieruchomości gruntowej powierzonej przez Skarb Państwa - Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W., która dysponowała nią jako właściciel. Fakt ten wynika z księgi wieczystej Kw Nr WA6M/00227923/2, prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. XV Wydział Ksiąg Wieczystych. Dział II tej księgi wieczystej wyraźnie stwierdza, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest właścicielem nieruchomości, położonej w W., przy ul. T.j - zabudowanej budynkiem garażowym działki gruntowej Nr 156. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że własnością właściciela gruntu jest wszystko to, co jest z nim trwale związane. Bardzo często zdarza się, że inwestycja budowlana powstaje na cudzym gruncie. W takim przypadku nakłady poniesione na budowę budynku na cudzej nieruchomości gruntowej ma charakter nakładu ulepszającego. Zgodnie z prawem cywilnym osoba, która wybudowała budynek na cudzym gruncie, musi go oddać, a w zamian przysługuje jej zwrot poniesionych wydatków. I tutaj mamy taką sytuację. Garaż został wybudowany z własnych środków w 1992 r. przez Pana Marka C. na cudzym gruncie. W związku z tym, nakłady, które zostały poniesione przez Pana Marka C., były nakładami ulepszającymi działkę gruntową Nr 156, której właścicielem była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Pan Artur C. (Wnioskodawca) za zgodą Wojskowej Agencji Mieszkaniowej wszedł w prawa Pana Marka C. A zatem związane jest to także z poniesionymi wydatkami na wybudowanie garażu na gruncie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. I w tym momencie to on dokonał nakładów ulepszających grunt przy ul. T.w W. Poprzez te nakłady wzrosła wartość nieruchomości gruntowej. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa na podstawie przysługującego jej prawa dokonała zbycia nieruchomości gruntowej wraz z garażem Nr 1, Nr ewid. 6G-366. Rozliczenia między stronami umowy sprzedaży częściowo nastąpiły w ramach rozliczeń wzajemnych. Kwestia ta dotyczyła garażu. Wartość działki gruntowej została ustalona przez rzeczoznawcę wraz z wybudowanym na niej garażem. W wyniku transakcji sprzedaży Pan Artur C. zobowiązany był do wydania garażu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej a ona do zwrotu poniesionych przez niego nakładów na ulepszenie gruntu. I tak też się stało. Wnioskodawca niniejszego wniosku uważa, że zwrot nakładów w związku z wybudowaniem garażu na cudzym gruncie nie jest przychodem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11) podaje dokładnie co uważamy za przychód. Zgodnie z nim przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne, otrzymane świadczenia i inne nieodpłatne świadczenia. Definicja ta ma charakter ogólny. Zdaniem Wnioskodawcy niniejszego wniosku, nie powstał w tym przypadku przychód, który podlegałby opodatkowaniu. Nakłady, które zostały poniesione na ulepszenie cudzego gruntu, stanowiły koszt, który został poniesiony w celu podniesienia wartości nieruchomości która nie stanowiła własności Wnioskodawcy. Wyliczony zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie garażu przez rzeczoznawcę, jednocześnie stanowił część ceny za jaką nabywana była nieruchomość gruntowa wraz z garażem. Nie wystąpiło po stronie Pana C. przysporzenie majątkowe, które stanowiłoby przychód do opodatkowania wg art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 11 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanym wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

W doktrynie prawa cywilnego przez prawa majątkowe rozumie się rodzaj praw podmiotowych uwarunkowanych interesem ekonomicznym podmiotu. Mogą to być prawa rzeczowe, prawa na dobrach niematerialnych, jak i wierzytelności, czyli prawa o charakterze względnym skuteczne między stronami danego stosunku prawnego. W przypadku umów najmu takim prawem majątkowym jest przysługujące względem wynajmującego roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na rzecz, o ile takie roszczenie najemcy wynika z treści łączącego strony stosunku umownego.

Zgodnie z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl postanowień art. 662 § 1 k.c. zawierając umowę najmu wynajmujący zobowiązany jest wydać najemcy rzecz wynajętą i to w stanie przydatnym do umówionego użytku, a następnie powinien tę rzecz utrzymać w takim stanie przez czas trwania umowy. Wyjątki od powyższej zasady ustawodawca przewidział w par. 2 tego artykułu stanowiąc, że:

* w okresie najmu drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę a nie wynajmującego,

* wynajmujący zwolniony jest z obowiązku przywrócenia rzeczy do stanu poprzedniego, jeśli uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności.

Natomiast najemca - co wynika z zapisu art. 666 § 1 i art. 667 § 2 k.c. - powinien używać rzeczy w sposób określony w umowie, a jeżeli umowa o tym nie stanowi - w sposób odpowiadający właściwości i przeznaczeniu rzeczy. W szczególności najemcy nie wolno bez zgody wynajmującego czynić w rzeczy najętej zmian sprzecznych z umową lub przeznaczeniem rzeczy.

Po zakończeniu najmu najemca oraz inne osoby, które na podstawie umowy zawartej z najemcą władają rzeczą (podnajemca czy biorący w używanie) obowiązane są zwrócić rzecz wynajmującemu i to w stanie nie pogorszonym (art. 675 k.c.). Jeżeli jednak najemca, przekraczając swoje obowiązki, rzecz ulepszył, to wynajmujący - jak stanowi art. 676 k.c. - w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 3 czerwca 1993 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Panem Markiem C. (ojcem Wnioskodawcy) a Wojskową Agencją Mieszkaniową w W. Umowa ta dotyczyła dzierżawy nieruchomości gruntowej Nr 156 położonej przy ul. T. w W., na której z własnych środków został wybudowany garaż Nr 1, Nr ewid. 60-366. W związku z komplikacjami zdrowotnymi pan Marek C. (ojciec Wnioskodawcy) złożył pismo do WAM o rozwiązanie umowy na garaż z dniem 30 stycznia 2008 r. za porozumieniem stron. Jednocześnie zrzekł się na korzyść syna tj. Wnioskodawcy wszelkich praw wynikających z zawartej przez niego umowy dzierżawy i wskazał Wnioskodawcę jako osobę, z którą Wojskowa Agencja Mieszkaniowa powinna zawrzeć nową umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej. Obaj panowie złożyli oświadczenie o dokonaniu wzajemnych rozliczeń finansowych związanych z nakładami, jakie poniósł Pan Marek C. na wybudowanie garażu oraz, że nie będą wnosić żadnych roszczeń w stosunku do WAM. Powyższe zostało zaakceptowane przez WAM i w dniu 21 stycznia 2008 r. została zawarta umowa dzierżawy przedmiotowego gruntu pomiędzy Wnioskodawcą a WAM. Następnie Wnioskodawca wraz z małżonką wyrazili chęć nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W związku z czym po wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę i ustaleniu pozostałych warunków została zawarta umowa sprzedaży. Ogólna cena sprzedaży zabudowanej działki została określona na kwotę 17,895,00 zł, w tym wartość gruntu na kwotę 3.078,00 zł, natomiast wartość rynkowa poniesionych nakładów przez Nabywcę na wybudowanie garażu w 1992 r. określono na kwotę 14.817,00 zł. Umową z dnia 26 lutego 2008 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa sprzedała przedmiotową nieruchomość jednocześnie uznając roszczenia Wnioskodawcy i jego małżonki do zwrotu nakładów na wybudowanie garażu. Rozliczenie między stronami odbyły się na zasadzie wzajemnego potrącenia należności kwoty 14.817,00 zł.

Zatem Wnioskodawca otrzymał od ojca na zasadzie wzajemnych rozliczeń prawo do żądania od wydzierżawiającego zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie garażu na dzierżawionym gruncie. Agencja Mieszkaniowa uwzględniła żądanie, w związku z czym Wnioskodawca zapłacił jedynie różnicę pomiędzy wartością nieruchomości a kwotą poniesionych przez ojca wydatków. Tak więc cenę przedmiotowej nieruchomości pomniejszono o kwotę wydatków, których Wnioskodawca faktycznie nie poniósł. W wyniku powyższego u Wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny i powyższe unormowania, kwota w wysokości 14.817,00 zł będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami, zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.