IPPB2/415-775/10-4/AS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu pracownika z tytułu otrzymania opcji na akcje.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 19 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie akcyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest pracownikiem C. S.A. (dalej: "Spółka"), należącej do ogólnoświatowej grupy C. (dalej: "Grupa"). W ramach Grupy wprowadzono ogólnoświatowy Program Nabycia Akcji (dalej: "Program"), dostępny wyłącznie dla pracowników spółek w Grupie. Co roku wybrani pracownicy Spółki uczestniczący w Programie otrzymują opcje na akcje spółki C. A/S z siedzibą w Danii, uprawniające do nabycia w przyszłości akcji tej spółki po stałej, ustalonej cenie.

Przyznawane w ramach Programu opcje na akcje są niezbywalne przez okres 3 lat od daty ich przyznania. Dopiero po upływie 3 lat pracownicy uzyskają prawo do rozporządzania tymi opcjami (prawo do zbycia akcji). Opcje na akcje mogą być zrealizowane nie później niż w okresie pięciu lat licząc od dnia, w którym pracownik uzyska możliwość dysponowania przyznanymi akcjami, tj. w istocie nie później, niż w ósmym roku licząc od dnia przyznania opcji na akcje. Pracownik ma prawo odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze realizacji opcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 listopada 2010 r. na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienie złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego przez wskazanie, kto ponosi koszty związane z funkcjonowaniem Programu, czy koszty ponoszone są przez spółkę polską, z którą Wnioskodawcę wiąże umowa o pracę, czy ponoszone są przez inny podmiot, i jaki ewentualnie stosunek prawny wiąże Wnioskodawcę z tym podmiotem oraz czy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawcy jest polska Spółka, czy też rolę płatnika pełnią inne spółki należące do Grupy C., np. spółka z siedzibą w Danii w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r., data nadania w placówce pocztowej 29 listopada 2010 r.).

W uzupełnieniu złożonego wniosku przedstawionego stanu faktycznego wyjaśniono:

Zgodnie z ogólnymi zasadami Programu, przedstawianym każdemu z uczestników, Program skonstruowany został w oparciu o przepisy prawa duńskiego i wszystkie jego zasady powinny być interpretowane zgodnie z tym prawem.

Uczestnicy Programu zostali poinformowani o mechanizmie jego działania jedynie w zakresie dotyczącym zasad przyznawania i realizacji opcji. Wnioskodawcy nie są znane kwestie związane z finansowaniem całego Programu i nie posiada informacji o tym, kto ponosi koszty organizacji związane z funkcjonowaniem Programu.

Wnioskodawca nie jest związany z stosunkiem prawnym z żadnym innym podmiotem z Grupy C. poza C. Polska S.A., z którą to spółką jest związana umową o pracę.

Żadna inna spółka z Grupy C. nie pełniła wobec Wnioskodawcy funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że nie osiąga przychodu do opodatkowania ani w dacie przyznania opcji przez spółkę duńską ani w dacie realizacji opcji (nabycia akcji), a przychód do opodatkowania powstanie dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji nabytych po preferencyjnej cenie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f.") przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2b ustawy o p.d.o.f., jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przez przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., należy rozumieć wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania łych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest otrzymanie przez podatnika, bądź pozostawienie do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze.

Aby przychód otrzymany przez podatnika mógł być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, podatnik powinien pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze otrzymać od pracodawcy, w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, w dacie przyznania opcji na akcje nie osiągnie on przychodu do opodatkowania. Pracownicy w momencie przyznania im możliwości preferencyjnego zakupu akcji w przyszłości nie uzyskają żadnego przychodu. Samo otrzymanie opcji, tj. swego rodzaju przyrzeczenia spółki duńskiej do zbycia akcji po określonej cenie, nie będzie bowiem skutkowało uzyskaniem przez pracownika jakiegokolwiek świadczenia.

Jak podkreślono w stanie faktycznym, pracownik przez okres trzech lat od daty przyznania opcji nie jest uprawniony ani do jej zbycia ani do jej zrealizowania. Otrzymuje zatem przyrzeczenie, które w określonym przedziale czasowym nie przynosi żadnego ekonomicznego przysporzenia, a sam pracownik nie ma możliwości rozporządzania taką opcją jak właściciel. Dodatkowo co warto podkreślić - Program wyznacza wyraźnie zakreślony okres czasu, w jakim pracownik może zadecydować o zbyciu opcji lub jej zrealizowaniu. W efekcie brak jest podstaw do uznania, iż opcja ta jest przyznawana bezterminowo, a pracownik może nią dysponować jak właściciel bez żadnych ograniczeń.

Przyznanie opcji zdaniem Wnioskodawcy można przyrównać do przyrzeczenia spółki duńskiej poczynionego wobec pracownika, przy czym przyrzeczenie to jest ważne jedynie w określonym przedziale czasowym. Jeśli pracownik nie podejmie decyzji o wyegzekwowaniu przyrzeczonej mu możliwości, traci ją bezpowrotnie po upływie założonego okresu czasu. Nie jest zobowiązany do skorzystania z opcji, która sama w sobie jest jedynie prawem, a nie obowiązkiem skorzystania z możliwości preferencyjnego zakupu. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy moment przyznania opcji na akcje nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Również w momencie nabycia akcji po cenie ustalonej w warunkach Programu nie powstanie przychód do opodatkowania, ponieważ pracownicy, którzy zdecydują o zakupie akcji nie uzyskają żadnych wartości pieniężnych, nie otrzymują również żadnego świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia.

Cechą akcji jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Sam fakt zakupu akcji przez Wnioskodawcę nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.f. a także, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., wydatki poniesione na nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną nie będą uznane za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak więc obowiązek podatkowy powstanie dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji duńskiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu ze sprzedażą akcji bądź realizacją praw wynikających z papierów wartościowych (dywidenda). Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. nie można uznać, że nabycie akcji spółki duńskiej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u nabywcy, gdyż fakt nabycia nie jest tożsamy ani z realizacją praw z akcji ani z ich odpłatnym zbyciem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania powstanie dopiero w dacie odpłatnego zbycia zakupionych przez niego po cenie preferencyjnej akcji. W efekcie powstały ze zbycia akcji przychód powinien być rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych i rozliczony samodzielnie przez Wnioskodawcę w oparciu o zasady określone w art. 30b ustawy o p.d.o.f.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 570/09 "okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. (...) Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji."

Sąd trafnie podkreślił również, że "Należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia.

Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nie osiągnie on przychodu do opodatkowania w dacie otrzymania opcji na akcje, co więcej, przychód nie powstanie również w dacie realizacji opcji, tj. nabycia akcji po preferencyjnej cenie. Dochód do opodatkowania powstanie dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze realizacji opcji, stanowiący różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jest pracownikiem polskiej Spółki, należącej do ogólnoświatowej Grupy. W ramach Grupy wprowadzono ogólnoświatowy Program Nabycia Akcji, dostępny wyłącznie dla pracowników spółek w Grupie. Co roku wybrani pracownicy Spółki uczestniczący w Programie otrzymują opcje na akcje spółki A/S z siedzibą w Danii, uprawniające do nabycia w przyszłości akcji tej spółki po stałej, ustalonej cenie. Dopiero po upływie 3 lat pracownicy uzyskają prawo do rozporządzania tymi opcjami (prawo do zbycia akcji). Opcje na akcje mogą być zrealizowane nie później niż w okresie pięciu lat licząc od dnia, w którym pracownik uzyska możliwość dysponowania przyznanymi akcjami, tj. w istocie nie później, niż w ósmym roku licząc od dnia przyznania opcji na akcje. Pracownik ma prawo odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze realizacji opcji. Wnioskodawcy nie są znane kwestie związane z finansowaniem całego Programu i nie posiada informacji o tym, kto ponosi koszty organizacji związane z funkcjonowaniem Programu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przyznane w ramach Programu Wnioskodawcy opcje nie są zbywalne, zatem nie istnieje rynek, na którym takie instrumenty byłyby oferowane osobom trzecim co skutkuje tym iż nie możliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu ww. praw. W konsekwencji brak konkretnego wymiaru finansowego w momencie przyznania pracownikom Spółki prawa do nabycia w przyszłości akcji duńskiej spółki uniemożliwia traktowanie go w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że tylko z samego powodu otrzymania prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji spółki zagranicznej po stałej, ustalonej cenie przez pracowników Spółki dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania tego prawa nie powstanie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie można zakwalifikować przyznanego Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego Programu niezbywalnego warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji spółki zagranicznej do pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

Zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią. Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

A zatem, jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę w ramach Programu opcji na akcje przedmiotowych opcji następuje w sposób nieodpłatny (Wnioskodawca nie uiszcza opłaty za opcje), opcje te nie są przedmiotem obrotu, nie są zbywalne - nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych, to w momencie przyznania prawa do nabycia akcji duńskiej spółki nie będzie miał zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast po stronie Wnioskodawcy w momencie realizacji otrzymanych opcji na akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji, a ceną zakupu (realizacji prawa) przemnożoną przez liczbę akcji, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałyby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z preferencyjnym nabyciem tych akcji nie poniosą wydatków w takiej wysokości.

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku wskazać należy co najmniej na dwa źródła przychodów. Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty Programu Nabycia Akcji.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie akcji po preferencyjnej cenie przez Wnioskodawcę, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych akcji, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę.

Generalnie przychody powstają w momencie, w którym osoba otrzymująca akcje uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoba ta uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nabyciem po stałej, ustalonej cenie akcji nie poniosła wydatków w takiej wysokości.

W przypadku, gdy koszty związane z Programem ponoszone będą w części lub w całości przez spółkę zagraniczną, a tym samym spółka duńska pokryje różnicę w cenie nabytych akcji, to wtedy kwotę zniżki (w części lub w całości) finansowanej przez spółkę zagraniczną należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów z źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, z uwagi na fakt, że polski pracodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie a koszty powyższego nabycia ponosił będzie podmiot duński, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku Konwencja z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc opodatkowane w Polsce będą w całości dochody, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Artykuł 13 ww. Konwencji "Zyski z przeniesienia własności majątku" w ust. 6 stanowi, iż "Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3, 4 i 5 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 20 Konwencji dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym o tym, w którym państwie będą opodatkowane dochody uzyskane w Polsce z kapitałów pieniężnych, tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, decydować będzie miejsce zamieszkania lub siedziby przenoszącego tytuł własności posiadanych ww. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. W wypadku Wnioskodawcy dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca nabędzie akcje spółki zagranicznej po stałej, ustalonej cenie będąc pracownikiem Spółki polskiej. Ze spółką zagraniczną, której akcje otrzyma nie łączy Wnioskodawcę stosunek pracy. W związku z tym przychody wynikające z otrzymania akcji po preferencyjnej cenie od spółki zagranicznej będą stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez Wnioskodawcę akcji duńskiej spółki po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny z dnia nabycia. Jednak przychody z innych źródeł powstaną po stronie pracownika tylko w tej części, w której koszt związany z uczestnictwem pracowników w Programie Nabycia Akcji poniesie spółka zagraniczna, z którą Wnioskodawcę nie wiąże umowa o pracę.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik - a więc Wnioskodawca - sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Rozpatrując przedstawiony stan faktyczny, w sytuacji, gdy koszt nabycia akcji ostatecznie poniesie Spółka polska (pracodawca), tj. poniesie koszt Programu Nabycia Akcji z tytułu uczestnictwa w Programie uprawnionego pracownika, pracownik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami ze stosunku pracy. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe świadczenie będzie związane ze stosunkiem pracy.

Jeżeli zatem koszt uczestnictwa oznacza pokrycie różnicy w cenie nabytych akcji przez pracownika i wydatki te pokrywa pracodawca - Spółka polska, to należy uznać, iż wartość tych wydatków stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W niniejszym przypadku będą to wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w Programie Nabycia Akcji.

Natomiast zbycie w przyszłości akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie bowiem do wskazanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnych cenach, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (obecnie formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy).

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji prawa do dokonania zakupu akcji po preferencyjnej, tj. stałej ustalonej cenie duńskiej spółki. Źródła przychodów będą uzależnione od podmiotu, który ostatecznie pokryje różnicę w cenie nabycia akcji pomiędzy ceną zagwarantowaną a ceną rynkową z dnia nabycia akcji.

W przypadku kosztów poniesionych przez spółkę zagraniczną, wydatki takie będą stanowiły dla Wnioskodawcy - pracownika Spółki polskiej przychody z innych źródeł, natomiast w przypadku poniesionych kosztów przez Spółkę polską (pracodawcę) wydatki takie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy.

Natomiast zbycie w przyszłości akcji spółki, nabytych po preferencyjnej cenie spowoduje, że powstaną po stronie Wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych rozliczane na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.