IPPB2/415-769/10-4/MK1 - Skutki podatkowe darowizny akcji dokonanej przez osobę fizyczną na rzecz spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) oraz piśmie z dnia 29 października 2010 r. (data nadania 29 października 2010 r. data wpływu 2 listopada 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 października 2010 r. (data nadania 26 października 2010 r., data doręczenia 28 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną akcji na rzecz spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną akcji na rzecz spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest właścicielem 39 udziałów w spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("Spółka z o.o."), stanowiących 43,33 proc. kapitału zakładowego Spółki z o.o. oraz odpowiadających prawu wykonywania 43,33 proc. głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki z o.o. Wnioskodawca jest także właścicielem 2101 akcji w Spółce Akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("Spółka Akcyjna"), stanowiących 27,66 proc. kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej oraz odpowiadających prawu wykonywania 27,66 proc. głosów na walnym zgromadzeniu Spółki Akcyjnej.

Wnioskodawca zamierza założyć fundację prywatną (Fundacion de Interes Privado) z siedzibą rejestrową w Republice Panamy ("Fundacja") prowadzącą działalność w oparciu o przepisy ustawy nr 25 o fundacjach prywatnych z dnia 12 czerwca 1995 r. (Ley No 25 Por la cual se regulan las Fundaciones de Interes Privado) i przekazać jej kontrolę nad wybranymi składnikami swojego majątku, w tym nad Akcjami i Udziałami.

Celem Fundacji będzie zarządzanie patrymonium (majątkiem założycielskim) Fundacji stosownie do zasad określonych w akcie erygacyjnym Fundacji. Jednakże stosownie do regulacji ustawy nr 25 o fundacjach prywatnych, Fundacja nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, w związku z czym - w celu zarządzania patrymonium - Fundacja utworzy dwie spółki holdingowe: na Cyprze ("Spółka Holdingowa Cypr") oraz w Gibraltarze ("Spółka Holdingowa Gibraltar"). Za ich pośrednictwem Fundacja będzie prowadzić działalność inwestycyjną na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka Holdingowa Cypr będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares). Będzie ona posiadać status rezydenta podatkowego na Cyprze, tzn. będzie tam podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Spółka Holdingowa Cypr będzie prowadzić działalność inwestycyjną na całym świecie w tym także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałej placówki bądź innej formy zakładu w rozumieniu przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

Spółka Holdingowa Gibraltar będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa gibraltarskiego (Priyate Company Limited by Shares). Nie będzie ona posiadać statusu rezydenta podatkowego w Gibraltarze i nie będzie tam podlegać opodatkowaniu od swoich dochodów, za wyjątkiem dochodów osiągniętych na terytorium Gibraltaru Zarząd nad spółką sprawowany będzie z terytorium Panamy, jednakże spółka nie będzie posiadać także statusu rezydenta podatkowego Panamy i będzie podlegała w Panamie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiągniętych na terytorium Panamy. Spółka Holdingowa Gibraltar będzie prowadzić działalność inwestycyjną na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałej placówki bądź innej formy zakładu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot działalności Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar stanowić będą inwestycje w instrumenty finansowe takie jak papiery wartościowe (akcje, udziały, obligacje, warranty), niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania (certyfikaty inwestycyjne, jednostki uczestnictwa), instrumenty rynku pieniężnego, finansowe kontrakty terminowe, a także udzielanie pożyczek, obrót wierzytelnościami oraz udział w spółkach osobowych mających na celu osiąganie zysków.

W związku z planami rozwoju Wnioskodawca podjął decyzję o wyposażeniu Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar w kapitał niezbędny do prowadzenia wyżej opisanej działalności poprzez przekazanie na rzecz Spółki Holdingowej Cypr własności Akcji oraz przekazanie na rzecz Spółki Holdingowej Gibraltar własności Udziałów.

Najczęściej spotykaną czynnością prawną związaną z dekapitalizowaniem spółek kapitałowych jest dokonanie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego do tych spółek. Jednak w sytuacji Wnioskodawcy taka operacja również nie będzie pożądana, bowiem Wnioskodawca musiałby objąć udziały w Spółce Holdingowej Cypr oraz Spółce Holdingowej Gibraltar, a to byłoby sprzeczne z założeniami struktury właścicielskiej w spółkach, w ramach której zakłada się, że 100% udziałów w Spółce Holdingowej Cypr oraz Spółce Holdingowej Gibraltar ma należeć do Fundacji, a nie do Wnioskodawcy.

Z tego względu z punktu widzenia Wnioskodawcy najodpowiedniejszą formą prawną przeniesienia własności Udziałów na Spółkę Holdingową Gibraltar oraz przeniesienia własności Akcji na Spółkę Holdingową Cypr, a tym samym dokapitalizowania ich, będzie dokonanie na ich rzecz darowizn Udziałów i Akcji za pomocą umów darowizny zawartych pod rządami prawa polskiego. Celem takich Umów Darowizny będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów, tj. struktury uwzględniającej potrzebę funkcjonowania w Spółce Holdingowej Cypr oraz Spółce Holdingowej Gibraltar kapitału zapasowego adekwatnego do skali i zakresu ryzyka prowadzonej działalności, możliwego do wykorzystywania w przyszłości (np. w razie realizacji strat) bez procedury obniżania kapitału zakładowego.

W przypadku posiadania odpowiednich kapitałów zapasowych Spółka Holdingowa Cypr oraz Spółka Holdingowa Gibraltar, będą posiadać bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy określa jednocześnie realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar, w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Z perspektywy interesów Fundacji posiadanie takiego (niższego) kapitału zakładowego jest akceptowalne, natomiast nie byłoby do zaakceptowania zwiększenie tego kapitału zakładowego o wartość rynkową darowizny.

Istnieje zatem istotne, racjonalne uzasadnienie gospodarcze dla zasilenia wartością Akcji kapitału zapasowego Spółki Holdingowej Cypr oraz zasilenia wartością Udziałów kapitału zapasowego Spółki Holdingowej Gibraltar. Natomiast z wyżej opisanych względów nie jest akceptowalne dokonanie wkładu niepieniężnego lub pieniężnego (nawet jeśli miałoby się to odbyć z tzw. agio).

Warte podkreślenia jest też to, że darowizny nie będą dokonane w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w tym udziałami i akcjami w spółkach kapitałowych. Jest to jedynie jednorazowa czynność związana z koniecznymi przekształceniami własnościowymi w Spółce z o.o. oraz Spółce Akcyjnej.

Zgodnie z ustawowym modelem umowy darowizny świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar będą miały charakter całkowicie nieodpłatny i bezzwrotny. Oznacza to, że Umowy Darowizny nie będą elementem jakiegokolwiek rozliczenia wzajemnego w teraźniejszości bądź w przyszłości (w wyniku jakiejkolwiek czynności faktycznej lub prawnej), w tym w szczególności:

* zobowiązanie do bezpłatnych świadczeń określonych Umowami Darowizny nie będzie wynikać z innej umowy, ani z wyroku sądowego, ani z orzeczenia organu administracji, ani z obowiązku naprawienia szkody. Nie będzie istnieć również jakiekolwiek inne zobowiązanie, w realizacji którego spełnione zostałyby zobowiązania określone Umowami Darowizny;

* z tytułu dokonanych darowizn Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania od Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar wynagrodzenia w jakiejkolwiek postaci, w tym nie będzie uprawniony do żądania papierów wartościowych imiennych lub na okaziciela wystawionych przez Spółkę Holdingową Cypr oraz Spółkę Holdingową Gibraltar;

* w związku z dokonanymi darowiznami Wnioskodawca nie nałoży na obdarowanych, Spółkę Holdingową Cypr oraz Spółkę Holdingową Gibraltar, obowiązku jakiegokolwiek działania albo zaniechania;

* z dokonaną darowizną nie będą wiązać się uprawnienia Wnioskodawcy do wpływania w jakikolwiek sposób na działalność Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar.

Natomiast jest możliwe, że w przyszłości i w związku z funkcjonowaniem Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar Wnioskodawca będzie stroną transakcji ze Spółką Holdingową Cypr oraz Spółką Holdingową Gibraltar (np. będzie świadczył na rzecz tej spółki usługi lub będzie od niej nabywał dobra materialne lub niematerialne). Wnioskodawca może również objąć funkcję jednego z dyrektorów Spółki Holdingowej Cypr oraz Spółki Holdingowej Gibraltar. Transakcje takie nie będą jednak powiązane z Umową Darowizny, ani prawnie, ani faktycznie.

W dniu 25 października 2010 r. pismem Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

* przedstawienie kopii pełnomocnictwa uwierzytelnionej zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o radcach prawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2010 r.,

* wskazanie adresu pełnomocnika do doręczeń.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 października 2010 r.

W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 29 października 2010 r., data wpływu 2 listopada 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Odpowiedź na pytanie Nr 2 została rozpatrzona w interpretacji z dnia 23 listopada 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego z darowizną po stronie Wnioskodawcy, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest Spółka Holdingowa Cypr oraz fakt, że darowizna nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jedynym przepisem prawa podatkowego, na podstawie którego w przedstawionym stanie faktycznym darowizna może potencjalnie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (tekst jedn. w szczególności dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem) jest artykuł 199a Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 2 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że jego zamiarem jest przekazanie Akcji na rzecz Spółki Holdingowej Cypr w formie darowizny oraz, iż w związku z darowizną nie otrzyma żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu takiego świadczenia od Spółki Holdingowej Cypr.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W przypadkach tych jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udział w spółce z o.o., bądź akcje w spółce akcyjnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie również przychód z praw majątkowych, zgodnie bowiem z treścią art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Darowizna Akcji na rzecz Spółki Holdingowej Cypr nie spowoduje także powstania przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny Akcji na rzecz Spółki Holdingowej Cypr po stronie Wnioskodawcy nie może powstać zobowiązanie podatkowe (przychód lub dochód do opodatkowania) na podstawie wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również na podstawie wyżej przytoczonego art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy opisywana darowizna ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki Holdingowej Cypr w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.