IPPB2/415-766/09-6/MK - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia certyfikatów funduszu inwestycyjnego, objętych uprzednio w zamian za udziały w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem certyfikatów inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (Wnioskodawca) jest właścicielem 50% udziałów ("Udziały Spółki") w spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Spółka).

Właścicielem pozostałych 50% udziałów w Spółce jest brat Wnioskodawcy - osoba fizyczna mająca miejsce mieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (Wspólnik Wnioskodawcy").

Spółka jest obecnie jedynym udziałowcem innej spółki z o.o., z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski, z którą Spółka planuje połączyć się przez przejęcie; Spółka będzie spółką przejmującą.

Wnioskodawca oraz Wspólnik Wnioskodawcy zamierzają dokonać zbycia Udziałów Spółki.

Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny w postaci Udziałów Spółki na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), (Fundusz"), w którym Wnioskodawca, oraz Wspólnik Wnioskodawcy, są (i) uczestnikami, oraz (ii) posiadają certyfikaty inwestycyjne Funduszu (każdy z nich objął wcześniej za gotówkę taką samą ilość certyfikatów inwestycyjnych). Również Wspólnik Wnioskodawcy zamierza dokonać darowizny całości swoich udziałów Spółki do Funduszu.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), (ustawa o funduszach inwestycyjnych") "statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawami, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2." W wyniku darowizny, Wnioskodawca, oraz Wspólnik Wnioskodawcy, nie otrzyma nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę (a proporcjonalnie także Wspólnika Wnioskodawcy).

Wnioskodawca rozważa również dokonanie wpłaty Udziałami Spółki na certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Możliwość taka jest przewidziana w statucie Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych przez Wnioskodawcę w Funduszu w zamian za wniesienie wpłaty w postaci Udziałów Spółki jest:

(iii) koszt historyczny nabycia Udziałów Spółki (wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki) wniesionych do Funduszu, oraz (iv) inne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie wydatki będą miały miejsce).

Transakcja wpłaty Udziałami Spółki na certyfikaty inwestycyjne Funduszu jest specyficzną transakcją przeprowadzoną na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W stosunku do takiej czynności ustawa o PIT nie przewiduję odrębnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał tu zatem zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowiący, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (...)."

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT ma również zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wynika więc, iż wydatki na ich nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. W związku z faktem, iż Wnioskodawca nabędzie certyfikaty inwestycyjne w drodze wniesienia Udziałów Spółki do Funduszu, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien być ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę: (i) na nabycie (objęcie) Udziałów Spółki wniesionych do Funduszu, którymi opłacono certyfikaty inwestycyjne oraz (ii) na objęcie certyfikatów inwestycyjnych (ile takie będą poniesione).

Przyjęcie odmiennej wykładni będzie bowiem prowadziło - z jednej strony - do liczenia przez Wnioskodawcę przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia certyfikatów inwestycyjnych, oraz - z drugiej strony - w momencie zbycia tych certyfikatów inwestycyjnych do liczenia podatku PIT od przychodu (bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu), a nie od dochodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 563/08, I SA/Po 584/08) oraz w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt SA/Po 1341/08). Analogiczny sposób interpretacji przepisów został też przedstawiony w:

postanowieniu Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1433/GF/415-62/07/KB), oraz (ii) decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygnatura PD-1/42180-52/07 - zmieniającej postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2007 r., Nr PO1/423-1 06/07/71239.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wskazano w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały Spółki będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów. Kosztem będą również inne, ewentualne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), o ile takie wydatki będą poniesione i odpowiednio udokumentowane.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotowych certyfikatów objętych za udziały będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów, w tym inne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych, o ile takie wydatki będą miały miejsce i zostaną odpowiednio udokumentowane.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.