IPPB2/415-762/10-4/MK - Skutki podatkowe uzyskania 100% dyskonta przy ustaleniu ceny nabycia akcji w związku ze subskrypcją akcji emitenta będącego spółką zagraniczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu do tutejszego organu 6 września 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 18 listopada 2010 r., data wpływu 22 listopada 2010 r., na wezwanie z dnia 10 listopada 2010 r. (data nadania 12 listopada 2010 r., data doręczenia 17 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 100% dyskonta przy ustaleniu ceny nabycia akcji w związku z subskrypcją akcji w sytuacji, gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie ponoszone są wyłącznie przez spółkę zagraniczną - emitenta akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 100% dyskonta przy ustaleniu ceny nabycia akcji w związku z subskrypcją akcji w sytuacji, gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie ponoszone są wyłącznie przez spółkę zagraniczną - emitenta akcji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki (...), stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej S. S.A. Wnioskodawca jest uprawniony do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą (...) (Program"), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego S. S.A. z siedzibą we Francji, przeznaczona dla pracowników grupy S. S.A. uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. S.A. o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W wyniku przystąpienia do planu w roku 2010 Wnioskodawca otrzyma uprawnienie do nabycia w dwóch transzach w latach 2015 oraz 2016 nieodpłatnych akcji S. S.A., pochodzących z nowej emisji i przeznaczonych dla uczestników programu decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Możliwość realizacji przyznanego Wnioskodawcy w roku 2010 uprawnienia poprzez nieodpłatne nabycie akcji S. S.A. zależna będzie od spełnienia szeregu warunków, w tym w szczególności (i) warunku ciągłości zatrudnienia Wnioskodawcy w grupie G. do wyznaczonego dnia realizacji uprawnienia oraz (ii) warunku realizacji przez grupę G. określonych celów biznesowych w zakresie finansowym oraz relacji z klientami. W przypadku spełnienia wszystkich warunków uczestnictwa w roku 2015 i 2016 Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia akcji S. S.A. bez wynagrodzenia, tj. ze 100% zniżką w odniesieniu do wartości rynkowej tych akcji w dniu realizacji uprawnienia Wnioskodawcy.

Z momentem realizacji uprawnienia do nabycia akcji S. S.A. Wnioskodawca będzie miał możliwość zbycia tych akcji bez dodatkowych ograniczeń w swobodzie dysponowania nimi.

Wnioskodawca zauważa, że w dacie formułowania niniejszego wniosku nie zostało przesądzone czy pracodawca Wnioskodawcy zostanie obciążony przez S. S.A. kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie czy też nie.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 10 listopada 2010 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* wskazanie czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca na dzień otrzymania niniejszego wezwania posiada wiedzę kto ponosi koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie. Jeżeli nie, to w jakim wariancie opisanego zdarzenia przyszłego ma zostać udzielona interpretacja indywidualna, np.: gdy koszty Programu są ponoszone tylko przez podmiot zagraniczny, czy też tylko podmiot polski lub może w dwóch wariantach gdy koszty programu będzie ponosił podmiot zagraniczny i gdy koszty programu będzie ponosił podmiot polski.

* Jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zdarzenia przyszłego dotyczącego dwóch wariantów należy uiścić dodatkową opłatę w wysokości 40,00 zł

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy 100% dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny nabycia przez Wnioskodawcę akcji S. S.A. stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji (nabycia) akcji S. S.A....

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wartość akcji S. S.A. nie zostanie opodatkowana w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę ze 100% dyskontem odpowiednio w roku 2015 oraz 2016 zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale będzie podlegała opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje Wnioskodawca w postaci objęcia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych akcji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. III SN/Wa 570/09) precyzyjnie wskazano, że "Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań k.s.h. sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. "Uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach k.s.h. pojęciem "akcja".

Z kolei, w wyroku WSA w Warszawie z 23 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1463/09) wskazano, że "W celu zapobieżenia ewentualnemu powtórzeniu błędu jaki wystąpił w zaskarżonej interpretacji z ostrożności wskazać trzeba, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Nie znajduje oparcia ani w treści tego przepisu, ani w żadnej innej normie u.p.d.o.f. pogląd, że osoba fizyczna na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, nie może korzystać ze wskazanego w tym przepisie odroczenia opodatkowania, z uwagi na siedzibę spółki (emitenta akcji). Nie do przyjęcia jest argument, że o ograniczeniu zastosowania ww. przepisu wyłącznie do podatników, którzy uzyskują tego rodzaju dochód od "spółek polskich" świadczy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami występującymi na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Organ nie zauważył, że takimi samymi pojęciami posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek (przykładowo np. rozporządzenie Rady (WE) nr 2157 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) Dz. U. UE L z dnia 10 listopada 2001 r. 01.294.1 z późn. zm.), a Kodeks spółek handlowych był wielokrotnie nowelizowany m.in. w celu dostosowania do prawa unijnego".

Z kolei zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2008 r. (sygn. I OSK 608/07) "Z konstytucyjnej zasady równości wynika ze wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą wspólną, powinni być traktowani według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących przy czym zasada ta nie wyklucza różnego traktowania podmiotów różnicujących się między sobą. Jednak wszelkie zróżnicowanie traktowania musi być oparte na uznanych kryteriach, których zasadność doboru podlega każdorazowej ocenie między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej".

Na marginesie należy wskazać, że wyłączenie stosowania art. 24 ust. 11 Ustawy p.d.o.f. do obejmowania akcji w spółkach zagranicznych powodowałoby dyskryminację podmiotów zagranicznych poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału o której mowa w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska). Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do tworzenia faktycznych barier podatkowych w inwestowaniu przez polskich podatników w akcje podmiotów zagranicznych w porównaniu z akcjami emitentów polskich.

Z powyższych względów w wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2009 r. (sygn. VIII SA/Wa 536/08) wskazano, że "Przychód związany z nabyciem akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim powstaje bowiem co do zasady dopiero w dniu zbycia tych akcji lub udziałów w podmiotach zagranicznych a nie w momencie ich objęcia".

Tego rodzaju konkluzja nie znajduje jednak potwierdzenia ani w obowiązujących przepisach podatkowych ani nie odzwierciedla intencji ustawodawcy wprowadzającego art. 24 ust. 11 Ustawy p.d.o.f. Zamiarem ustawodawcy nie było bowiem w tym przypadku stosowanie mieszanych zasad opodatkowania dochodów ze zbycia akcji objętych z dyskontem (tekst jedn. równoczesne stosowanie stawki liniowej do dochodów kapitałowych oraz stawki progresywnej do kwoty dyskonta) a wyłącznie przesuniecie momentu opodatkowania akcji dyskontowych do momentu ich zbycia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 11 wprowadzono do Ustawy p.d.o.f. od 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 21 lit. g) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Przepis ten zastąpił regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 26, poz. 311). Wprowadzeniu art. 24 ust. 11 Ustawy p.d.o.f. towarzyszyło uzasadnienie (str. 7 ad 8 pkt 4 dostępne na stronach internetowych Sejmu) iż poprzez wprowadzenie tego przepisu wyeliminowany zostanie efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tekst jedn. raz w momencie objęcia akcji i kolejny w momencie ich zbycia).

Jak wskazuje w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 667/09): poczynając od uzyskania przez pracowników spółki opcji lub przyrzeczenia otrzymania na preferencyjnych warunkach akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym objęciu akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy p.d.o.f.".

Także ewentualna partycypacja pracodawcy Wnioskodawcy w finansowaniu kosztów objęcia akcji w ramach Programu przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu opodatkowania przychodu Wnioskodawcy. W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09). Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę (pracodawcę - dopisek autora) w jej wniosku, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala A. - GB), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. (GB) i ona też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 PDOFizU".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Artykuł 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. Wnioskodawca wskazuje, że nie zna orzecznictwa sądowego potwierdzającego prezentowany powyżej pogląd. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjęty jest jednak w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca w wyniku przystąpienia do programu akcjonariatu pracowniczego będzie uprawniony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki akcyjnej mającej siedzibę we Francji do subskrypcji akcji spółki francuskiej emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

W wyniku przystąpienia do programu Wnioskodawca otrzyma warunkowe uprawnienie do nieodpłatnego nabycia w dwóch transzach w latach 2015 oraz 2016 akcji spółki akcyjnej z siedzibą we Francji. W przypadku spełnienia wszystkich warunków uczestnictwa w roku 2015 i 2016 Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia akcji Spółki akcyjnej z siedzibą we Francji bez wynagrodzenia, tj. ze 100% zniżką w odniesieniu do wartości rynkowej tych akcji w dniu realizacji uprawnienia Wnioskodawcy.

Z momentem realizacji uprawnienia do nabycia przedmiotowych akcji, Wnioskodawca będzie miał możliwość zbycia tych akcji bez dodatkowych ograniczeń w swobodzie dysponowania nimi.

Jak wynika z treści wniosku oraz udzielonej odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia, Wnioskodawca nie posiada wiedzy, kto będzie ponosił koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie. Z uwagi na powyższe okoliczności zgodnie z intencją Wnioskodawcy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zdarzenia przyszłego dotyczy sytuacji gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ponoszone są wyłącznie przez spółkę zagraniczną - emitenta akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę oraz sytuacji gdy koszty te w części lub w całości ponoszone są przez polskiego pracodawcę Wnioskodawcy (nie będącego emitentem obejmowanych akcji).

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie w całości ponosi emitent akcji, tj. spółka akcyjna mająca siedzibę we Francji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota dyskonta (zniżki) stosowana przy ustalaniu ceny nabycia akcji subskrybowanych przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w chwili ich nabycia. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie 100% dyskonta (zniżki) w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla Wnioskodawcy automatycznym brakiem wydatków na nabycie przedmiotowych akcji.

Zgodnie z zasadami programu kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami nieodpłatnego objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji nieodpłatnych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki francuskiej, będzie obciążony emitent akcji, tj. spółka akcyjna z siedzibą we Francji nie będąca pracodawcą Wnioskodawcy.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia przy zastosowaniu 100% dyskonta przy ustalaniu ceny za nabywane akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który będzie ponosił koszty funkcjonowania Programu. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w treści wniosku kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, będzie obciążony emitent akcji, tj. spółka akcyjna z siedzibą we Francji nie będąca pracodawcą Wnioskodawcy.

Kwotę dyskonta (zniżki) należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że polski pracodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie a koszty powyższego nabycia ponosił będzie podmiot francuski, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji w wyniku zastosowania 100% dyskonta przy ustalaniu ceny nabycia akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanego na akcjach i powstanie w momencie nabycia tych akcji.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nie można się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że powyższe może skutkować podwójnym opodatkowaniem tych samych dochodów, tj. raz w momencie objęcia akcji dyskontowych i kolejny raz w momencie ich zbycia.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia, bądź w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest:

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie akcje nieodpłatnie. Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zostanie zaliczony przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z innych źródeł. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

Nie można zatem uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu będzie podlegał ten sam dochód. W momencie otrzymania akcji opodatkowany zostanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia związanego ze 100% dyskontem przy ustalaniu ceny nabycia akcji, natomiast w momencie sprzedaży akcji ten sam przychód będzie stanowił już tylko koszt uzyskania przychodu. Opodatkowany natomiast zostanie dochód uzyskany ze zbycia akcji pomniejszony o ww. koszt związany z nabyciem.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe (z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w momencie realizacji praw, tj. zastosowania 100% dyskonta przy ustalaniu ceny nabycia akcji francuskiej spółki akcyjnej, które skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.